關(guān)于建立會計準(zhǔn)則內(nèi)部執(zhí)行機制的幾點對策

李薇薇 駐馬店職業(yè)技術(shù)學(xué)院

所謂會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機制，是指為了確保會計準(zhǔn)則的有效遵守與執(zhí)行，保證會計信息質(zhì)量而設(shè)立的一系列制度安排會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制建立主要包括：一是內(nèi)部執(zhí)行機制，建立有效的公司內(nèi)部治理機制，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，從會計信息產(chǎn)生的源頭上保證會計準(zhǔn)則的執(zhí)行；二是外部監(jiān)管機制，由政府一系列制度安排及監(jiān)管機構(gòu)作用的有效發(fā)揮，注冊會計師審計等構(gòu)成。三是自律機制，基于會計職業(yè)道德和聲譽機制的，可以促進會計從業(yè)人員積極提升自身素質(zhì)和職業(yè)道德水平，使其能夠自覺履行所擔(dān)負(fù)的職責(zé)。本文主要從企業(yè)內(nèi)部控制方面論述幾個問題。

境外經(jīng)驗及文獻回顧 （經(jīng)濟后果學(xué)說）

●美國會計界在20世紀(jì)60年代發(fā)現(xiàn)：外部力量逐漸主導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的現(xiàn)象可以用經(jīng)濟后果學(xué)說加以解釋。史蒂芬·A澤夫于1978年在《The Rise of Economic Consequences》中首次提出會計報告經(jīng)濟后果的概念，即會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，同時這些利益相關(guān)者的行為又可能影響其他團體的利益。會計學(xué)家威廉姆·R﹒斯科特（1997）在其著作《財務(wù)會計理論》中指出：經(jīng)濟后果是指不論有效證券市場理論如何定義，企業(yè)會計政策的選擇最終會影響企業(yè)價值。正是因為會計準(zhǔn)則的執(zhí)行會影響各方面利益，所以各利益相關(guān)者會尋求機會直接或間接地參與會計準(zhǔn)則的制定。但在現(xiàn)實會計實務(wù)中，絕大部分的利益相關(guān)者并不能夠直接參與會計準(zhǔn)則的制定，所以他們就會扭曲會計準(zhǔn)則的執(zhí)行以實現(xiàn)自身的利益。由此我們不難得出結(jié)論：會計準(zhǔn)則不能得到有效執(zhí)行，其根本原因就是因為會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果性。

●美國證券交易委員會首席會計師（1990）認(rèn)為高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則和具有支持作用的基礎(chǔ)機制共同決定的，只有兩者互相協(xié)調(diào)，共同作用才能夠保證會計準(zhǔn)則的恰當(dāng)理解與合理運用。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）基金管理委員會主席Paul（2001）指出，高質(zhì)量的財務(wù)報告由會計準(zhǔn)則的完善程度、會計與審計實踐以及立法管制這三個因素共同決定，其中后兩個因素可以歸納為會計準(zhǔn)則實施機制。Kothari（2000）認(rèn)為會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力由其制定與執(zhí)行方式?jīng)Q定，會計準(zhǔn)則體系的完善程度及其執(zhí)行效力決定了會計信息質(zhì)量的高低，這三者之間存在函數(shù)關(guān)系。

2001年，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）把會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制分為六個層面：會計從業(yè)人員的自覺執(zhí)行、會計師事務(wù)所對財務(wù)報表的審計、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)如董事會和審計委員會對財務(wù)報表的批準(zhǔn)、政府機構(gòu)主導(dǎo)的外部監(jiān)管體系的監(jiān)管、法律制裁、公眾與媒體的輿論監(jiān)督?？偟膩碚f，可以將其歸結(jié)為自律機制和外部監(jiān)管。

上世紀(jì)90年代初，英國成立了一個獨立的財務(wù)報告理事會（Financial Reporting Council ，F(xiàn)RC），它作為會計準(zhǔn)則制定和實施的最高決策機構(gòu)，其下屬包含ASB和FRRP（財務(wù)報告審核委員會）兩個獨立工作機構(gòu)。FRRP主要負(fù)責(zé)審議英國大型私營企業(yè)及上市公司的年度財務(wù)報告是否違反會計準(zhǔn)則，其審議結(jié)論具有僅次于法庭裁決的效力。英國的監(jiān)管機制側(cè)重于在公司編制財務(wù)報表時對其行為進行事前控制，以及對企業(yè)造假行為提起法律訴訟。

香港會計師公會是香港唯一負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，頒發(fā)執(zhí)照及監(jiān)管香港會計專業(yè)的法定組織。香港現(xiàn)行的審計監(jiān)管制度有四元素：包括注冊、檢查、紀(jì)律處分及調(diào)查。除了調(diào)查屬財務(wù)匯報局負(fù)責(zé)外，其余為會計師公會轄下負(fù)責(zé)工作。香港的會計監(jiān)管體系與制度都較完備。

目前我國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主要依靠政府機構(gòu)，如證監(jiān)會、財政部等部門監(jiān)管。政府機構(gòu)習(xí)慣用行政處罰來代替法律約束的監(jiān)管風(fēng)格降低了法律的威懾力，相較于財務(wù)報表造假所獲得的利益，監(jiān)管部門的處罰給違規(guī)公司所帶來的違規(guī)成本卻微不足道，這在一定程度上鼓勵了造假行為。同時各監(jiān)管部門職能分配不明晰，監(jiān)管重復(fù)或監(jiān)管空白的現(xiàn)象加劇了監(jiān)管的復(fù)雜性，造成監(jiān)管成本高昂。雖然我國會計準(zhǔn)則的國際化進程取得的成就有目共睹，但是這并不能保證高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則必然相應(yīng)地提高會計信息的質(zhì)量，而現(xiàn)實中持續(xù)不斷的造假行為也說明了這一點。因此，加強企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管，顯得尤為重要。本文給出以下建議。

一、加強內(nèi)部執(zhí)行機制建設(shè)

管理層將會計信息的生產(chǎn)授權(quán)給會計人員，并通過內(nèi)部控制對其加以制約。由此可見，管理層對準(zhǔn)則的執(zhí)行產(chǎn)生直接影響。因此構(gòu)建有效的公司治理機制，對管理層進行適當(dāng)?shù)募s束與激勵，提高內(nèi)部控制的效率是保障會計準(zhǔn)則內(nèi)部執(zhí)行機制有效運行的關(guān)鍵，具體措施如下：

1.提高董事會、監(jiān)事會的獨立性，在董事會下設(shè)審計委員會；適當(dāng)降低企業(yè)過于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)。管理層出于自身利益的考慮，可能在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中操縱會計信息，因此應(yīng)當(dāng)對管理層進行必要的監(jiān)管。同時以年終獎、股票期權(quán)等方式進行適當(dāng)激勵，以提高公司治理的效率。

2.從企業(yè)自律方面來說，在現(xiàn)實執(zhí)行中會有一定難度，但是真實有效的會計信息對企業(yè)來說也是重要的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部審計，健全內(nèi)部控制制度，自愿披露內(nèi)部控制自我評價報告及內(nèi)部控制鑒定報告；管理層應(yīng)當(dāng)積極執(zhí)行內(nèi)部控制制度，支持內(nèi)部審計機構(gòu)工作；企業(yè)應(yīng)著力培育以人為本的內(nèi)部控制文化，增強廣大員工參與內(nèi)控的積極性，以促進企業(yè)內(nèi)部控制的健全和發(fā)展。

3.加強自律機制建設(shè)?；诼殬I(yè)道德和聲譽機制的會計準(zhǔn)則自律機制，是保證會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行的內(nèi)部防線：（1）提高會計從業(yè)人員自身專業(yè)技能和綜合素質(zhì)；（2）建立和完善聲譽機制，會計聲譽機制建立在會計人員是理性經(jīng)濟人的理論基礎(chǔ)之上，會計人員會為了自身的長遠(yuǎn)利益而自覺執(zhí)行會計準(zhǔn)則；（3）加強會計文化建設(shè)，通過會計文化來引導(dǎo)與規(guī)范會計人員的行為，提高會計人員的職業(yè)道德水平，發(fā)揮其對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的柔性約束作用。

二、加強外部監(jiān)管機制建設(shè)

1.加強對會計信息質(zhì)量的監(jiān)管

針對企業(yè)會計報表舞弊行為，可由我國證監(jiān)會發(fā)起，邀請來自法律界、會計界及公眾服務(wù)界的專業(yè)人士組成負(fù)責(zé)審核財務(wù)報告的專門委員會，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)審計的財務(wù)報表沒有遵循公司法和適用的會計準(zhǔn)則時，即展開相關(guān)調(diào)查，一旦認(rèn)定公司財務(wù)報表存在問題，財務(wù)報告審核委員會可采取以下行動：（1）要求企業(yè)自愿針對有問題的財務(wù)報表做出更正或聲明。（2）將違規(guī)案件正式移交法院判決，并強制要求公司修改報表。（3）立即向媒體公布企業(yè)相關(guān)違規(guī)信息。

2.加強對注冊會計師的監(jiān)管

我國有許多會計師事務(wù)所出于自身利益出具虛假審計報告而導(dǎo)致被撤銷的案例，如為“銀廣廈”出具審計報告的深圳中天勤會計師事務(wù)所。注冊會計師一方面作為監(jiān)管者，審計上市公司財務(wù)報表，受財政部和注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管。我們應(yīng)該建立一個獨立的監(jiān)管機構(gòu)對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管，保證其經(jīng)費來源獨立，賦予其監(jiān)督、調(diào)查，處罰的權(quán)力，以保證注冊會計師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準(zhǔn)則。這就像是銀行金庫的二次監(jiān)管，雖然有工作人員嚴(yán)格把守，但是對工作人員也會有一個二次監(jiān)管。有另外的一套監(jiān)控系統(tǒng)。

張云. 《建立會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制：提高會計信息質(zhì)量之策》