英國國有企業(yè)績效審計(jì)的借鑒

李小波

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京100830)

英國是開展績效審計(jì)最早的國家之一?！秾徲?jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》要求“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性……構(gòu)建和完善績效審計(jì)評價及方法體系”。本文旨在通過梳理英國國有企業(yè)績效審計(jì)情況，以供借鑒。

一、英國國有企業(yè)現(xiàn)狀

英國是由英格蘭、蘇格蘭、威爾士組成的大不列顛，以及北愛爾蘭、海外領(lǐng)地聯(lián)合王國，實(shí)行議會民主制和君主立憲制，國王為元首，議會是最高司法和立法機(jī)構(gòu)，由上議院和下議院組成，政府從議會中產(chǎn)生，并對其負(fù)責(zé)。提到英國國有企業(yè)，必然涉及到私有化(privatization)。經(jīng)過自撒切爾夫人以來近30余年的國有企業(yè)私有化改革，英國國有企業(yè)已經(jīng)比較少了。

1.英國國有企業(yè)私有化進(jìn)程。英國是西方發(fā)達(dá)國家中最早發(fā)起國有企業(yè)私有化運(yùn)動的國家，其私有化是一個循環(huán)往復(fù)的過程。保守黨推行私有化，工黨主張國有化。在工業(yè)革命早期階段就開始出現(xiàn)了私有化現(xiàn)象，特別是土地私有化。二戰(zhàn)期間，許多私有企業(yè)又被收歸國有，以便集中經(jīng)濟(jì)控制力;1945年工黨贏得大選，開始大規(guī)模國有化，如煤礦、航空、煤氣、電信等;1950年保守黨贏得大選，諸如鋼鐵之類的行業(yè)開始私有化，而之后工黨上臺后又收歸國有……保守黨撒切爾夫人1979年甫一上任，就開始了大刀闊斧的市場化改革，1984年英國電信的私有化成功之后，私有化的步伐就一發(fā)不可收拾。英國石油、天然氣、電力、航空等國有企業(yè)被統(tǒng)統(tǒng)被賣給私人，甚至連運(yùn)送囚犯事務(wù)，都向市場開放。盡管私有化會使產(chǎn)出、利潤、效率有所改進(jìn)，但也導(dǎo)致收入分配不均、腐敗、外資進(jìn)入導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)安全等一些問題。

2.英國國有企業(yè)現(xiàn)狀。在中央層面，資料顯示，商業(yè)創(chuàng)新與技術(shù)部(BIS，即前身為貿(mào)工部)的國有股東管理局(Shareholder Executive，始建于2003年)負(fù)責(zé)管理公共公司(PC，public corporations)的國有股權(quán)，如皇家郵政控股公共有限公司、英國核燃料公司、英國原子能局、皇家鑄幣廠等。在地方政府層面，本文了解到蘇格蘭的格拉斯哥市有市政府出資的國有企業(yè)，被稱為ALEOs(Arms－length External Organization)，包括城市建筑公司、市場公司、停車場公司、資產(chǎn)公司、文化公司等都是市政廳的獨(dú)資公司，還包括社區(qū)安全服務(wù)公司、社區(qū)安全服務(wù)公司、城市市場營銷局等市政廳與其他機(jī)構(gòu)的有限責(zé)任合伙(LLP，Limited Liability Partnership)企業(yè)，承擔(dān)一些公共領(lǐng)域的具體事務(wù)。

二、英國國家審計(jì)體制

(一)中央層面包括主計(jì)審計(jì)長及其國家審計(jì)署、審計(jì)委員會

主計(jì)審計(jì)長(C＆AG，Comptroller and Auditor General)，由女王任命，為眾議院議員。

國家審計(jì)署(NAO，National Audit Office)是根據(jù)英國《1983年國家審計(jì)法》于1984年改革更名而來，為主計(jì)審計(jì)長服務(wù)。國家審計(jì)署董事會由5名非執(zhí)行董事(其中1人擔(dān)任董事會主席)，主計(jì)審計(jì)長(擔(dān)任執(zhí)行總裁)、總運(yùn)營官、3名助理審計(jì)長等4名執(zhí)行董事共9人構(gòu)成。其主要職能是審計(jì)議會的各個組成單位、中央政府各部、直屬機(jī)構(gòu)和其他單位，向主計(jì)審計(jì)長(下議院的官員)報告工作，并通過他向下議院的公共賬目委員會(PAC，Committee of Public Accounts，由16名議員組成，主席為反對黨成員)報告工作;公共賬目委員會對審計(jì)署的審計(jì)報告進(jìn)行審核，必要時將繼續(xù)深入調(diào)查。從PAC分離出來的另一個公共賬目委員會(TPAC，The Public Accounts Commission)監(jiān)督審計(jì)署工作，并批復(fù)其預(yù)算。國家審計(jì)署工作主要包括:一是財(cái)務(wù)審計(jì)，即對中央政府各部門的開支進(jìn)行確認(rèn)，審計(jì)方法、程序與社會審計(jì)機(jī)構(gòu)基本相同，并遵循國際審計(jì)準(zhǔn)則(ISAs)。二是績效審計(jì)(VFM，Value For Money)，即對政府開支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查，報告政策執(zhí)行情況，但無權(quán)質(zhì)疑政策本身。三是良治①2004年英國成立了公共服務(wù)良治獨(dú)立委員會，該委員會發(fā)布了公共服務(wù)良治標(biāo)準(zhǔn)The Good Governance Standard for Public Services:一是組織目標(biāo)明確，提供公共服務(wù)，使公共服務(wù)使用者得到的服務(wù)物有所值;二是清晰界定組織功能和角色，并有效執(zhí)行;三是提升組織價值，通過行動展示良治價值;四是決策公開透明，有效管理風(fēng)險;五是開發(fā)管理團(tuán)隊(duì)能力，評估工作績效;六是利益相關(guān)者廣泛參與，切實(shí)承擔(dān)責(zé)任。(Good Governance)，即提供公共服務(wù)的決策、執(zhí)行過程是否體現(xiàn)了責(zé)任、守法、公平、透明、及時、有效、一致行動、公共參與;介于上述兩者之間，良治報告比VFM的簡短，一般是為議會的一些專門委員會提供一些簡報和快報。這類工作目前工作量少于前兩類，但呈上升趨勢。國家審計(jì)署2000年以來的改革主要包括《2000年政府資源和賬目法》引入了政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制、合并會計(jì)報表，《2006年公司法》修改了相關(guān)條款，允許主計(jì)審計(jì)長有權(quán)審計(jì)以公司形式設(shè)立的非部門公共組織，《2011年預(yù)算責(zé)任和國家審計(jì)法》對《1983年國家審計(jì)法》等有關(guān)審計(jì)的法律法規(guī)進(jìn)行了修訂，取消了主計(jì)審計(jì)長無限期任期的規(guī)定，規(guī)定任期為10年。

審計(jì)委員會(AC，the Audit Commission)是根據(jù)《1982年地方政府財(cái)政法》于1983年成立的;其職能是委派審計(jì)人員對英格蘭(前期包括對威爾士)的地方政府、國家衛(wèi)生服務(wù)系統(tǒng)、警察局和其他地方公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，并監(jiān)督這些審計(jì)人員的工作。該機(jī)構(gòu)在1983年至1998年檢通過審計(jì)收費(fèi)自負(fù)盈虧，之后年度才有中央政府撥款，到2009年收入2億英鎊，其中86%來自審計(jì)收費(fèi)、14%來自中央政府撥款。2010年8月，社區(qū)和地方政府事務(wù)部宣布將重新安排英格蘭地方政府機(jī)構(gòu)的審計(jì)，審計(jì)委員會將于2012－2013年關(guān)門。

(二)地方層面包括蘇格蘭審計(jì)長及蘇格蘭審計(jì)署(Audit Scotland)、威爾士審計(jì)長及威爾士審計(jì)署(Wales Audit Office)、北愛爾蘭主計(jì)審計(jì)長及其北愛爾蘭審計(jì)署(Northern Ireland Audit Office)

上個世紀(jì)80年代以來，英國實(shí)行控制地方稅率、削弱地方福利供給權(quán)限、將地方職責(zé)從地方議會手中轉(zhuǎn)移到由中央撥款扶持而非選舉產(chǎn)生的機(jī)構(gòu)手中等政策，削弱地方權(quán)力。2008年金融危機(jī)，導(dǎo)致英國中央財(cái)政拮據(jù)，逐漸放松中央集權(quán)，擴(kuò)大地方自主權(quán)，對地方政府的審計(jì)可能會有新的制度安排。目前僅有蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭一級地區(qū)設(shè)有獨(dú)立的地方審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)長也由女王任命;二級及以下地區(qū)沒有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，僅在政府內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這些地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計(jì)本地區(qū)除國家審計(jì)署、審計(jì)委員會審計(jì)范圍之外的地方政府部門、非政府公共機(jī)構(gòu)等單位。

三、英國績效審計(jì)開展情況

1.績效審計(jì)的緣起與發(fā)展

20世紀(jì)70年代末興起的新公共管理運(yùn)動(New Public Finance Management)是拓展審計(jì)范圍、實(shí)施績效審計(jì)、評估公共政策和資金運(yùn)行情況的源動力。可以說國家審計(jì)署于1984年設(shè)立的一個初衷就是對政府部門績效情況(Value For Money)進(jìn)行審計(jì)。《1983年國家審計(jì)法》第2章“經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性檢查”單獨(dú)對績效審計(jì)做出了規(guī)定:“主計(jì)審計(jì)長可以對任何使用公共財(cái)產(chǎn)履行其職務(wù)的部門、當(dāng)局或?qū)嶓w工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查”?！?011年預(yù)算責(zé)任和國家審計(jì)法》修訂了《1983年國家審計(jì)法》，要求主計(jì)審計(jì)長在決定是否就某一項(xiàng)目開展績效審計(jì)時，須充分考慮公共賬目委員會(PAC)的建議。英國國家審計(jì)署及其他審計(jì)機(jī)構(gòu)都在其內(nèi)部設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)、配備專門的審計(jì)人員負(fù)責(zé)開展績效審計(jì)。國家審計(jì)署的審計(jì)對象包括14個主要的部委、135個其他機(jī)構(gòu)和非部門公共實(shí)體(NDPBs)。近年來，國家審計(jì)署通過外包等方式加大績效審計(jì)力度，平均每年發(fā)布約60份績效審計(jì)報告，這些報告構(gòu)成了下議院公共賬目委員會(PAC)主要信息來源。

國家審計(jì)署的年度報告顯示，績效審計(jì)報告要花費(fèi)30至40萬英鎊，2009年4月到2010年3月的績效審計(jì)耗費(fèi)2170萬英鎊，公告了63份主要審計(jì)報告，包括國防(阿富汗和伊拉克戰(zhàn)爭)、中央財(cái)政、文化傳媒體育(備戰(zhàn)2012奧運(yùn)會)、重組中央政府等，還特別指出醫(yī)院對外傷治療的績效較差，有較大改進(jìn)空間;2010年4月到2011年3月的績效審計(jì)耗費(fèi)1910萬英鎊，公告了60份主要審計(jì)報告，包括交通(提高鐵路客運(yùn)能力)、財(cái)政財(cái)務(wù)(2007年養(yǎng)老金政策變更)、衛(wèi)生(發(fā)布癌癥改革戰(zhàn)略)、教育(研究院規(guī)劃)等，還特別指出醫(yī)院在醫(yī)用手套、辦公用品等易耗品采購環(huán)節(jié)的績效狀況較差，因?yàn)檫€可以節(jié)約5億多英鎊。以下是筆者從研究資料中找到的國家審計(jì)署績效審計(jì)報告提交情況:

年度 總份數(shù) 向公共賬目委員會提交份數(shù)公共賬目委員會審閱份數(shù)提交占比2003 57 46 22 81%2004 32 16 4 50%2005 84 60 34 71%2006 57 44 30 77%2007 70 54 38 77%2008 35 22 22 63%平均56 40 25 72%合計(jì)335 242 150 72%

結(jié)果顯示大約3/4的報告被提交給公共賬目委員會(PAC)，但隨著國家審計(jì)署績效審計(jì)報告的數(shù)量增多，被提交的數(shù)量占比逐漸下降。

蘇格蘭審計(jì)署等地方審計(jì)機(jī)關(guān)的績效審計(jì)大體上分為兩種:一是對地方政府的年度績效表現(xiàn)進(jìn)行整體評估，由派遣出去的審計(jì)人員按照統(tǒng)一的指標(biāo)體系和工作程序去完成，每一級政府的政務(wù)會每年都要在網(wǎng)站上公布經(jīng)審計(jì)的年度績效報告。二是對具體的政府項(xiàng)目的實(shí)施、政策執(zhí)行和資源的使用進(jìn)行績效評估，一般由審計(jì)署直接組織完成，必要時交由會計(jì)公司完成，每年公布10－12個績效審計(jì)報告。

2.企業(yè)績效審計(jì)

從專家學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者的介紹中，我們可以得出這樣一個結(jié)論:“企業(yè)績效審計(jì)”這個詞，在英國是不存在的，存在的是“對涉及企業(yè)的某一項(xiàng)政策執(zhí)行、資金使用開展的績效審計(jì)”。如國家審計(jì)署對2009年政府出售其在英國能源公司36%的利益以籌集資金新建核電站、報廢舊電站的行為進(jìn)行了審計(jì)①英國能源公司原是一家國有企業(yè)，1996年私有化;2005年英國政府通過幫助其債務(wù)重組重新將其部分國有化，英國能源公司承諾將每年65%的稅后可支配自由現(xiàn)金流支付給原子能基金，英國政府可以見其轉(zhuǎn)化為等額的普通股;2007年原子能基金將29%權(quán)利轉(zhuǎn)化為股份并按照每股5.2英鎊的價格出售給機(jī)構(gòu)投資者，獲得23億英鎊。這期間政府接受了國家審計(jì)署分階段出售股份的建議。2009年政府又按照每股7.74英鎊出售了剩下的36%利益，獲得了44億英鎊。，審計(jì)內(nèi)容包括政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、競爭、出售價格、出售管理、風(fēng)險和債務(wù)管理等方面，并提出了建議。又如國家審計(jì)署對商業(yè)創(chuàng)新與技術(shù)部幫助企業(yè)渡過危機(jī)的有關(guān)政策進(jìn)行了審計(jì)②2008年4月以來，英國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)下滑，GDP負(fù)增長6.2%，是1955年以來的最低值。2008年11月至2009年4月，商業(yè)創(chuàng)新與技術(shù)部提出一系列經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，涉及資金200億英鎊。，涉及該部因何插手市場經(jīng)濟(jì)、提供何種支持、反應(yīng)是否迅速、成本是否低廉等內(nèi)容，結(jié)果發(fā)現(xiàn)其本意是提升消費(fèi)者和企業(yè)的信心，并從短期效果見底、長期需要規(guī)劃等方面提出了建議。此外，在國有企業(yè)私有化的過程中，為了防止國有資產(chǎn)流失，議會要求國家審計(jì)署對私有化之前和之后都要審計(jì)，為此專門設(shè)立了國有資產(chǎn)私有化績效審計(jì)司。

由上可以看出，國家審計(jì)可以對國有(或國有持股)企業(yè)執(zhí)行國家政策、國有股買賣、國有資金使用情況開展績效審計(jì)，還可以對涉及到私營企業(yè)的公共政策、資金開展績效審計(jì)。特別是涉及公共服務(wù)的政策、資金，無論提供公共服務(wù)的方式是通過前述的有限責(zé)任合伙L(fēng)LP，還是通過公私合作關(guān)系Public－Private Partnerships(PPPs)等，績效審計(jì)就顯得尤為重要。

3.績效審計(jì)方法和指標(biāo)

績效審計(jì)的基本方法主要由兩個部分組成，一是審計(jì)工作組織方法，按照計(jì)劃、現(xiàn)場審計(jì)和報告三個階段，完成不同的審計(jì)任務(wù)。二是審計(jì)技術(shù)方法，依據(jù)審計(jì)所涉及領(lǐng)域的不同而不同，主要包括詢問、調(diào)查、觀察、統(tǒng)計(jì)分析、成本效益分析、案例分析等傳統(tǒng)的方法，也包括以顧客為基礎(chǔ)、采用市場調(diào)查技術(shù)的小組討論focus groups、顧客訪談(customer interviews)、專家小組(expert panels)、委托研究(commissioned research)、縱向研究(longitudinal studies)等，具體運(yùn)用的過程中定性與定量相結(jié)合、動態(tài)與靜態(tài)相結(jié)合、合規(guī)性分析與合理性分析相結(jié)合。

績效的衡量沒有通用的績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，一般是參照使用各個行業(yè)的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，由審計(jì)人員在進(jìn)行檢查時，根據(jù)謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，選取指標(biāo)進(jìn)行績效評價，審計(jì)人員不能制定指標(biāo)。英國政府為保證公共支出目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，每年對一些政府公共服務(wù)支出情況進(jìn)行綜合績效考評。如蘇格蘭2011年發(fā)布的《公共部門責(zé)任官員價值最大化指南》中圍繞政府公共服務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向的五大目標(biāo)展開，即愿景和領(lǐng)導(dǎo)能力;有效的合作伙伴;治理和責(zé)任;資源使用;績效管理。審計(jì)師在進(jìn)行績效審計(jì)時，可以靈活選取具體審計(jì)對象的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、公眾調(diào)查結(jié)果或?qū)＜已芯砍晒茸鳛樵u價標(biāo)準(zhǔn)。

四、英國績效審計(jì)對中國國有企業(yè)審計(jì)的啟示

(一)盡快完善績效審計(jì)的法律法規(guī)體系

一是從法律層面提高績效審計(jì)的權(quán)威性。英國關(guān)于績效審計(jì)的法律法規(guī)很多，國內(nèi)比較熟知的是國家審計(jì)署在2003年修訂發(fā)布的《績效審計(jì)手冊》。實(shí)際上，本文認(rèn)為《1983年國家審計(jì)法》是最值得我們借鑒的，也就是說從國家的法律層面比較翔實(shí)地對績效審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容做出規(guī)定。而我國的審計(jì)法對績效審計(jì)目前仍然停留在“財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益”層面，不僅與實(shí)務(wù)界、理論界對“績效審計(jì)”的稱謂不一致，而且對政策執(zhí)行、項(xiàng)目開展等相關(guān)內(nèi)容也不盡吻合。

二是完善規(guī)章制度。英國中央層面和地方層面對績效審計(jì)的規(guī)章制度都很多，如蘇格蘭審計(jì)署關(guān)于績效審計(jì)也分為《項(xiàng)目管理框架》(Project Management Framework)、《績效審計(jì)手冊》(Performance Audit Manual)、《蘇格蘭審計(jì)署質(zhì)量框架》(Audit Scotland’s Quality Framework)和《績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》(Performance Audit standards)等等，分別就不同的內(nèi)容作出規(guī)定。因此建議我國在充分研究國外績效審計(jì)體系基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體情況盡快建立健全績效審計(jì)的一系列制度。

(二)因時而異選擇績效審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)

一是對3E的側(cè)重。在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的不同階段，英國國家審計(jì)署對績效審計(jì)的3E關(guān)注點(diǎn)不一樣。從字面上理解，經(jīng)濟(jì)性(Economy)，就是要節(jié)約成本，成本易計(jì)、不易控制;效益性(Effectiveness)，就是要擴(kuò)大產(chǎn)出，但對于公共服務(wù)行業(yè)的效益性是比較難以衡量的;效率性(Efficiency)，就是要提高投入產(chǎn)出比，以相同的資源取得最大的產(chǎn)出或者以最少的資源取得同樣的產(chǎn)出，既然效益性難以計(jì)量，那么效率性也同樣難以計(jì)量。在經(jīng)濟(jì)形勢不好的背景下，審計(jì)就應(yīng)該更注重“經(jīng)濟(jì)性“和”效率性”，即要嚴(yán)格控制支出，盡可能降低成本，既要實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)又要成本最小化;在經(jīng)濟(jì)環(huán)境好的情況下，就要注重“效益性”和“效率性”，盡可能多產(chǎn)出并且提高效率。當(dāng)然也不是絕對的，比如對于照顧老幼病殘?jiān)匈Y金的績效審計(jì)，就不能只看經(jīng)濟(jì)性，一味的降低成本，不顧及社會穩(wěn)定。

二是項(xiàng)目選擇要有側(cè)重。威爾士審計(jì)署對績效審計(jì)項(xiàng)目的選擇依據(jù)有政策發(fā)展，新的政府項(xiàng)目，審計(jì)師的主觀判斷，公共賬目委員會PAC、被審計(jì)單位、政客和公眾的建議等。如每年都會針對國家衛(wèi)生服務(wù)開展多項(xiàng)審計(jì)，包括患者轉(zhuǎn)院過程中的延遲、救護(hù)車采購、醫(yī)療人員病假管理、智障健康服務(wù)，還涉及主要交通項(xiàng)目、沿海土地流失、建設(shè)千年中心的六合彩基金、國防部“紅龍”項(xiàng)目等等。所有這些都是涉及民生的、公眾關(guān)注的內(nèi)容。所以建議我們的績效審計(jì)在選擇項(xiàng)目的時候，更加注重民生項(xiàng)目、政策執(zhí)行等。

(三)明確項(xiàng)目，扎實(shí)推進(jìn)政府部門、企業(yè)執(zhí)行政策、使用資金的績效審計(jì)

盡管英國國家審計(jì)署、地方審計(jì)機(jī)關(guān)有諸多關(guān)于績效審計(jì)的法律法規(guī)和較為完善的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備，但來自英國學(xué)界對國家審計(jì)署開展績效審計(jì)的一個批評是:對績效審計(jì)的界定模糊、時常變化，涉及面太廣，定性評價多、定量評價少。鑒于國內(nèi)外審計(jì)現(xiàn)狀，建議在制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時，進(jìn)一步明確哪些項(xiàng)目、那些政策、那些資金屬于績效審計(jì)的范圍，在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束時提出績效審計(jì)報告，并在適當(dāng)時機(jī)對績效審計(jì)報告在互聯(lián)網(wǎng)上對社會公眾公告。