商譽(yù)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀評(píng)價(jià)——基于商譽(yù)的內(nèi)涵視角

武國(guó)輝

(黃岡師范學(xué)院商學(xué)院，湖北黃岡438000)

隨著企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商譽(yù)日益得到人們的重視。商譽(yù)的本質(zhì)是系統(tǒng)效應(yīng)的產(chǎn)物，是企業(yè)物資資源流、人力資源流和知識(shí)信息流之間融合所形成的資產(chǎn)。從商譽(yù)價(jià)值構(gòu)成的角度，商譽(yù)價(jià)值GW=Vjz-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)，而企業(yè)不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成商譽(yù)，也就是Vx1-Vy1不構(gòu)成商譽(yù)價(jià)值。

一、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)相關(guān)規(guī)定的解讀 下面將著重從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)問題的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行討論，從商譽(yù)的內(nèi)涵及概念框架視角審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)價(jià)。2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒有專門準(zhǔn)則討論商譽(yù)問題，關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定分布于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第三章第九條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》第三章第十四條與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第一節(jié)第十五條之規(guī)定，在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，即使在權(quán)益法下，商譽(yù)并沒有單獨(dú)予以確認(rèn)，商譽(yù)價(jià)值包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。只有在企業(yè)合并時(shí)，或者在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，商譽(yù)價(jià)值才單獨(dú)予以確認(rèn)。這反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于商譽(yù)確認(rèn)問題所持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第二章第四條規(guī)定:因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第五章第二十二條規(guī)定:資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的(總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例遞減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。無獨(dú)有偶，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)每年都要進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值損失時(shí)，首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，同樣體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)所持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

二、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)問題的分析 盡管如此，從商譽(yù)概念框架本質(zhì)出發(fā)，不難看出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在重大缺陷。假設(shè)乙企業(yè)為了并購甲企業(yè)的100%股權(quán)所支付的合并對(duì)價(jià)為P，則Vjz=GW+(Vx-Vy)+(Vx1-Vy1)，P和Vjz的關(guān)系在理論上有三種:

P＞Vjz

P=Vjz

P＜Vjz

在企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中，第二種情況其實(shí)比較少，比較常見的應(yīng)該是第1種或者第3種。

當(dāng)P＞Vjz時(shí)，P-Vjz部分是企業(yè)的超額支出，不會(huì)帶來任何的未來收益，應(yīng)該直接費(fèi)用化。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，要把P-(Vx-Vy)全部作為商譽(yù)價(jià)值處理，夸大了P-Vjz+(Vx1-Vy1)部分。

當(dāng)P=Vjz時(shí)，實(shí)際應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)總額為P-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)將P-(Vx-Vy)全部作為商譽(yù)價(jià)值處理，夸大了(Vx1-Vy1)部分。進(jìn)一步的，當(dāng)(Vx1-Vy1)=0時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)處理符合商譽(yù)概念，正確反映了商譽(yù)本質(zhì)。但是，遺憾的是，P=Vjz且(Vx1-Vy1)=0屬于偶然情況，發(fā)生的概率并不大，更不具備必然性。

當(dāng)P＜Vjz時(shí)，實(shí)際上是并購企業(yè)在資產(chǎn)重組當(dāng)中所獲得的收益，Vjz-P部分應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將(Vx-Vy)-P部分計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入，縮小了(Vx-Vy)-Vjz部分。

通過以上論述可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理并沒有完全正確反映企業(yè)并購重組的客觀實(shí)際，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量也不夠準(zhǔn)確。但是，由于對(duì)Vjz的準(zhǔn)確評(píng)估非常困難，用P代替Vjz也就成為唯一可以采用的次優(yōu)選擇了。但這樣不可避免地帶來企業(yè)虛增資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然，也有少計(jì)收益的可能。為了規(guī)避企業(yè)因?yàn)樯套u(yù)確認(rèn)帶來的虛增資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)寄希望于通過資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定予以糾正，比如規(guī)定商譽(yù)每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值損失時(shí)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽(yù)的賬面價(jià)值。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值和所得稅的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第六章商譽(yù)減值的處理是對(duì)商譽(yù)減值問題進(jìn)行了比較全面系統(tǒng)的規(guī)定。如第二十三條規(guī)定:企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。第二十四條規(guī)定:企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂＿@方面的規(guī)定則屬于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的技術(shù)路徑，分?jǐn)偸菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要思想，雖然分?jǐn)偛蝗缱匪莺蛣?dòng)因分配更加科學(xué)合理，但是在無法采用追溯和動(dòng)因分配時(shí)，分?jǐn)傆质且环N比較具有可操作性的方法。但是，這樣的規(guī)定顯得過于復(fù)雜，當(dāng)社會(huì)會(huì)計(jì)法律環(huán)境、公司治理和內(nèi)部控制系統(tǒng)不夠完善，會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)有待提高的情況下，復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)大了會(huì)計(jì)政策的選擇空間，導(dǎo)致信息失真的可能性較大。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》第四章第十一條規(guī)定:除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債:(一)商譽(yù)的初始確認(rèn)。(二)同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn):1.該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并;2.交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額。即在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。如果按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。筆者認(rèn)為，這同樣是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沒有把商譽(yù)等同于其他資產(chǎn)，對(duì)于商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，不希望在不可靠的商譽(yù)資產(chǎn)基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。四、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)問題相關(guān)規(guī)定的評(píng)述總之，商譽(yù)的上述會(huì)計(jì)處理方法是在現(xiàn)代金融體系日趨成熟，企業(yè)組織形式發(fā)生了深刻變化，企業(yè)并購重組日趨活躍的歷史背景下，會(huì)計(jì)的信息提供職能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過自身承載能力，以至于不得不在相關(guān)性目標(biāo)與可靠性目標(biāo)之間做出平衡和妥協(xié)。會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)其反映和監(jiān)督職能的過程中，既體現(xiàn)了其科學(xué)性的一面，但是更把藝術(shù)性的一面展示的淋漓盡致。