企業(yè)會計行為：分析、協(xié)調與應對——基于會計與稅法差異的視角

◆申山宏

會計與稅收密不可分，尤其是在我國目前稅務會計未從財務會計中分離出來的情況下，新會計準則的實施對會計計量屬性、會計收益及企業(yè)所得稅等方面做了極大的擴充和創(chuàng)新，然而也暴露出稅法與新會計準則制定之間的矛盾、加大了企業(yè)涉稅風險。本文立足于新會計準則與稅法對收入差異的視角，對企業(yè)會計行為的影響因素、實現(xiàn)方式及協(xié)調與應對進行了探討，以期共同商榷。

一、新會計準則與稅法差異視角下的影響企業(yè)會計行為因素分析

會計核算的目的是全面客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，為所有者、管理者、投資者等提供決策參考，而稅法的目的是保障和維護國家的稅收權益，導致兩者之間既有許多共同點，也存在明顯的差異。這些差異對企業(yè)會計行為有著重大影響和現(xiàn)實意義。

1.謹慎性原則視角

謹慎性原則要求會計核算需要充分預計可能出現(xiàn)的費用和損失，對可能發(fā)生的收入不進行預計，對可能發(fā)生的費用進行充分的預計。由于謹慎性原則是建立在主觀估計的基礎上，帶有一定的人為主觀因素。在稅務角度往往立法機關偏重財政收入的考慮，對謹慎性原則要求不高甚至忽略；而從會計角度來看，由于經(jīng)濟的不確定性，如果盲目地進行估計，往往可能傷害企業(yè)外部利益相關人，這一點在上市公司表現(xiàn)更為明顯，因此，國家在制定會計準則時，往往充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。例如，在會計準則中，規(guī)定了各項減值準備的計提，存貨計價采用成本與市價孰低法等等，這些都充分地體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，通過充分預估費用，減少了當期的利潤，同時也減少了當期的所得稅，這一點和稅法在制定時所遵循的原則恰恰相反。在稅法的相關規(guī)定中，僅對壞賬準備的計提作了規(guī)定，而沒有對其他七項減值準備做出相應的規(guī)定。也就是說這七項資產(chǎn)無論發(fā)生外部經(jīng)濟變化導致的增值或虧損都不對其計價進行改變，而是一貫性的遵循歷史成本法原則，對其賬面的價值不進行調整，如果在發(fā)生損失的情況下，那么只能是在進行最終投資轉讓時候才進行確認。

另外，稅法還對經(jīng)常性項目進行了具體規(guī)定，將其損失不納入扣除項目之內(nèi)，稅法規(guī)定，除了金融類企業(yè)進行相關信貸業(yè)務以外，其他性質的企業(yè)因為進行債權性借款而無法收回或逾期的，將按照財產(chǎn)損失類別進行處理，在稅前進行扣除。但是企業(yè)在進行借款業(yè)務辦理的主要目的是為了盈利性需要的，這種盈利性所獲取的收益是應該繳納所得稅的，相應地，其損失也可以在稅前進行扣除。如果對相關法律進行修改，不允許企業(yè)進行金融性質的借貸行為發(fā)生，那么企業(yè)發(fā)生相關行為，將按照法律規(guī)定進行處罰，而不能通過稅收認可而讓其躲避法律的處罰。一般來說罰款是有金額限制的，否定稅前扣除行為等于是給企業(yè)圈定了無限制罰款，這樣和罰款要件相背離，或孰輕孰重，有違維護稅基之要旨。

2.借貸記賬法視角

我國自市場經(jīng)濟地位確立后，1992年新會計準則中就采用了借貸記賬法的規(guī)則，并采用了復式記帳法，任何經(jīng)濟活動的發(fā)生，都會引起會計要素的變化。任何經(jīng)濟事項發(fā)生的變化都將在資產(chǎn)、負債和權益之間進行轉化。在制定稅法的時候，更多是考慮到稅法的公開和稅法的征收問題，而沒有考慮到會計的基本核算要求，這樣就導致了稅法和會計在法律制定時就注定導致差異存在的客觀性。例如我國一家中外合資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在進行合作過程中，中方考慮到經(jīng)濟效益問題而提出了退出合作的要求，根據(jù)《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》的規(guī)定，一方退股，另一方具有優(yōu)先購買權。但我國稅法規(guī)定，進行股權交易暫時不納入稅法征收的范疇，從交易的實質來看，雖然表面看是股權的交易行為，但實質是進行合作資產(chǎn)和權益的轉移過程，而以上資產(chǎn)進行轉移按照稅法規(guī)定應繳納營業(yè)稅等。因為，納稅人完全可以利用法律空當，來進行納稅籌劃，從企業(yè)角度來看是有利的，但從國家稅法征收來看，確實是留下了一定的法律制定漏洞。

3.會計假設視角

會計假設是會計核算的基礎，會計假設支撐了各項會計準則的制定以及會計核算的基礎內(nèi)容，如果一項會計假設不成立，會計核算的基礎也將要受到動搖。在稅法制定中，并沒有遵循會計上的四個最基本的假設，而是原則性的只借鑒了會計主體假設與會計分期假設。由于我國目前處于社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，各種經(jīng)濟成分并存，各種經(jīng)濟交往復雜，如果稅法和會計在假設基礎上進行一致，將導致一些現(xiàn)實問題出現(xiàn)差異。例如計征所得稅時，是以分期假設的會計期間為納稅期，那么這樣就等于是將承包期和納稅期等同。因此，在發(fā)包人會計期間和承包人承包期間不同的時候，將會產(chǎn)生納稅上的矛盾。

二、會計與稅收差異下的企業(yè)會計行為的實現(xiàn)方式

1.企業(yè)債務重組會計行為分析

我國新修訂的《企業(yè)會計準則》對債務重組業(yè)務進行了重新的修訂，債務人的償付支出不再計入資本公積，而是按照一定的業(yè)務性質進行收入處理，并進行了相關限制性規(guī)定和準則的具體性要求。這樣規(guī)定一方面可以體現(xiàn)了會計業(yè)務的實質性為重的原則，客觀反映債務重組所反映的相關經(jīng)濟實質，另一方面，也可以通過約束性規(guī)定，防止企業(yè)利用債務重組準則來粉飾業(yè)績，進行盈余管理，充分體現(xiàn)會計的穩(wěn)健性原則。但從債務人角度來看，只要債務付出低于重組債務的賬面價值，債務重組就會產(chǎn)生一定的收益，就需要按照稅法的要求進行納稅處理，為客觀地反映這種經(jīng)濟業(yè)務處理的實質，對計算出來的應繳所得稅可先行通過“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目來過渡。在進行具體會計處理的時候，暫計入“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會計計算的應納稅所得額的正負來判斷是轉入“應交稅金”還是“資本公積”。

2.企業(yè)改制、兼并和重組會計行為分析

隨著我國國有企業(yè)的社會改革步伐的加快，企業(yè)的改制、兼并和重組將成為一種經(jīng)常性的工作，這些經(jīng)濟事項的發(fā)生都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，根據(jù)評估增值確認其價值。會計準則規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權，從稅收角度應該分解為資產(chǎn)轉讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），既不增加企業(yè)的納稅負擔，而且有可以防止企業(yè)進行資產(chǎn)轉移和逃避行為發(fā)生。財政部對企業(yè)進行資產(chǎn)改組進行了相關規(guī)定，嚴格禁止進行收入的實現(xiàn)，不需要進行納稅，而接受資產(chǎn)也不按照評估價格進行收入確認，已經(jīng)按照評估價確認并調整資產(chǎn)成本和折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。

3.企業(yè)非貨幣性交易會計行為分析

我國會計準則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)的計價基礎是歷史成本計價法，而不是公允價值計價法。在現(xiàn)實交易中，很多非貨幣性交易雙方都具有關聯(lián)性，既存在關聯(lián)方交易行為的發(fā)生，由于稅法規(guī)定進行非貨幣性交易時按照歷史成本計價法，既歷史賬面價值進行所得稅稅基的確定，而不是現(xiàn)實的市場價值，這樣可以大幅度地減少交易雙方的交易成本，同時也帶來了國家稅收的大幅度減少，而稅法進行修訂的時候，并沒有對此進行修改。主要是考慮非貨幣性交易時非經(jīng)營性項目，屬于企業(yè)非經(jīng)常性項目，作為特殊收入處理進行了考慮，相應的稅法也將其作為特殊項目來考慮。在進行非貨幣性交易的時候，一般是進行商品交易的銷售行為的發(fā)生，在確定銷售實現(xiàn)的情況下，換出一方按照市場價格進行銷售發(fā)票的開具，而購買方則按照發(fā)票金額按照收入列帳。但在進行非貨幣性交易的時候，企業(yè)可能需要特定的經(jīng)營目的，可能需要進行其他納稅處理，例如房地產(chǎn)交換可能要繳納土地增值稅，而有的則不需要另外進行納稅處理，比如進行機器設備處理。在進行物品交換的非貨幣性交易勉強，可能會涉及到交易差價以及折舊問題，對所得稅的計算必定產(chǎn)生一定的影響，如果進行交換的實質和銷售無關系，由于并沒有產(chǎn)生實質上的資產(chǎn)變現(xiàn)問題，因此，可以按照賬面余額統(tǒng)一進行發(fā)票的開具處理，而在交換過程中可能因此而產(chǎn)生的差額問題，應該作為營業(yè)外收益或營業(yè)外損失進行處理。如果涉及的銷售業(yè)務是單方面的，那么按照會計的配比原則進行處理，就要按照物品的市場價格進行發(fā)票的開具，因此所產(chǎn)生的差額問題，就屬于銷售的虧損或者盈利問題處理。而在另一方面并沒有產(chǎn)生銷售業(yè)務問題，因此，他們之間的差額不能作為銷售處理，計入營業(yè)外損益。如果在進行貨物抵扣勞務的情況下，一方面以貨物抵付支出，另一方面可能就作為營業(yè)收入處理，和進行簡單的物物交換不同。如果是原材料換取產(chǎn)品的業(yè)務，這種情況一般按照加工費處理，收入差價的一方按照加工收入處理，而不能等同于物物交換業(yè)務。

三、會計與稅收差異下的企業(yè)會計行為協(xié)調與應對

會計準則旨在為報表使用者提供相關和可靠的會計信息。稅法的首要目的在于實現(xiàn)組織財政收入的職能。基于不同的制定目的，會計準則與稅法產(chǎn)生差異不可避免。但是，從制度經(jīng)濟學視角分析，會計準則和稅法的差異過大會影響社會交易成本，增加納稅人的納稅遵從成本，因此合理地協(xié)調兩者間的差異也勢在必行。

一是加強企業(yè)會計準則和稅收法規(guī)之間管理層面的交流，在法規(guī)的制訂上取得立法上統(tǒng)一，避免不必要的差異。稅法可借鑒新會計準則中的規(guī)定，并加以完善，而會計準則修訂時，也要考慮稅法的規(guī)定，確保兩者的協(xié)調一致。

二是對已發(fā)生的差異應該積極相互協(xié)調，盡量規(guī)范會計利潤與應稅收入差異的調整方法，會計核算應當為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本，為稅務部門和企業(yè)管理者提供有用信息。

三是加強相關人員的培訓，會計準則的變化和稅法的修訂，都要求會計人員既精通所得稅會計準則，又要精通稅法。應加強日常培訓，提高會計人員判斷與推理能力，進而提高對新會計準則和稅法的執(zhí)行質量。

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