所得稅視同銷售收入可計提招待費廣告費

劉厚兵

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

這說明，銷售（營業(yè)）收入合計是計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)。而有不少人認為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)［2008］101號，以下簡稱國稅發(fā)［2008］101號）的規(guī)定，本年計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入是與《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的“營業(yè)收入”對應(yīng)的，銷售（營業(yè)）收入合計包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入三部分，它不是直接填入主表“營業(yè)收入”的數(shù)字，主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩部分的合計才是填入主表“營業(yè)收入”的數(shù)字。即該“營業(yè)收入”只包括“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”。視同銷售收入屬于“納稅調(diào)整增加額”，不屬于“營業(yè)收入”，因此，不能作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)。此外，營業(yè)外收入中的9項收入項目，不能計入銷售（營業(yè)）收入中。

針對這一問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函［2009］202號）專門就“關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題”進行了明確，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。

其實，國稅發(fā)［2008］101號附表一（1）《收入明細表》填報說明“有關(guān)項目填報說明”就明確，1.第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”：金額為本表第2＋13行。本行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。而第2行“營業(yè)收入合計”：金額為本表第3＋8行。即主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合計；第13行填報“視同銷售的收入”。其中視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。視同銷售收入是指會計上沒有核算計入收入，而稅收上要求視為實現(xiàn)銷售的收入，并入銷售（營業(yè)）收入計算三項費用的基數(shù)。

［舉例］甲企業(yè)2012年度取得主營業(yè)務(wù)收入1800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售的收入為0萬元，營業(yè)外收入500萬元，本年度在管理費中共列支業(yè)務(wù)招待費20萬元。

［分析］根據(jù)新稅法規(guī)定，甲企業(yè)可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=20×60%=12（萬元），但最高扣除限額=主營業(yè)務(wù)收入1800+其他業(yè)務(wù)收入200=2000×5‰=10（萬元），故只能扣除業(yè)務(wù)招待費10萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（20－10）。

而如果甲企業(yè)2012年度取得主營業(yè)務(wù)收入1800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售的收入為1000萬元，營業(yè)外收入500萬元。則在新政策下該企業(yè)2012年業(yè)務(wù)招待費最高扣除限額=（主營業(yè)務(wù)收入1800+其他業(yè)務(wù)收入200+視同銷售的收入 1000）×5‰=3000×5‰=15（萬元），但新政策規(guī)定企業(yè)列支業(yè)務(wù)招待費20萬元只能按照發(fā)生額的60%扣除，那可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費只能是12萬元（20×60%），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元（20－12）（有關(guān)廣告費的計算同理）。

需要注意的是，有些資產(chǎn)處置收入在會計上作為營業(yè)外收入核算，但稅收上應(yīng)視同銷售確定收入而不作為營業(yè)外收入處理。如果企業(yè)因執(zhí)行會計準則對有些資產(chǎn)已經(jīng)作為收入處理，則稅收上也不再視同銷售處理?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國稅函［2008］828號文件規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。由于新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理。

為此，國稅函［2008］828號明確：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（四）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的。即除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，企業(yè)上述六項經(jīng)營活動可視為內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，不再視同銷售確認收入。

此外還應(yīng)注意，在計算、填報所得稅申報表時，視同銷售中的“非貨幣性交易視同銷售收入”與營業(yè)外收入中的“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”不是同一內(nèi)容，不能重復(fù)填報。“非貨幣性交易視同銷售收入”填報納稅人發(fā)生非貨幣性交易行為，會計核算未確認或未全部確認損益，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認應(yīng)稅收入；“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”填報納稅人發(fā)生的非貨幣性交易按照國家統(tǒng)一會計制度確認為損益的金額。

執(zhí)行企業(yè)會計準則的納稅人，發(fā)生具有商業(yè)實質(zhì)且換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的非貨幣性交易，填報其換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額；執(zhí)行企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度的納稅人，填報與收到補價相對應(yīng)的收益額?？梢赃@樣理解，如果會計上已經(jīng)核算或部分核算（補價部分）交易收入的，反映在營業(yè)外收入中；會計上沒有在營業(yè)外收入中核算的，稅收上要作為視同銷售中“非貨幣性交易視同銷售收入”調(diào)整反映。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。由于視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)行為中對貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進行計價，一般認為，也應(yīng)當按照公允價值確認其收入，計算應(yīng)納稅額。對此，國稅函［2008］828號規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人視同銷售情形，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。納稅人需要按規(guī)定確認銷售收入計提廣告費招待費。