公司治理視角下內(nèi)部審計的組織模式及其選擇

●青島大學會計系 鐘子亮

一、內(nèi)部審計的組織模式

內(nèi)部審計的組織模式在一定程度上意味著內(nèi)部審計在公司治理中的隸屬層級與地位，直接影響其獨立性與權威性，進而影響其職能與作用的發(fā)揮。從國際范圍來看，內(nèi)部審計主要有兩種組織模式：一是以監(jiān)事會為中心的日德模式，二是以審計委員會為中心的英美模式。在我國，內(nèi)部審計的組織模式則有三種：

（一）董事會主導下的內(nèi)部審計模式。董事會主導下的內(nèi)部審計模式，是指以董事會為核心建立內(nèi)部審計制度，對公司會計信息的真實性、合法性和相關性及公司經(jīng)濟活動的合法性、合理性、風險性和效益性進行審計。這種內(nèi)部審計模式下，內(nèi)部審計部門與經(jīng)理層是平行機構，同時受董事會領導，內(nèi)部審計人員由董事會聘任，內(nèi)部審計組織應當對董事會負責，并向董事會提供審計報告。

（二）監(jiān)事會主導下的內(nèi)部審計模式。監(jiān)事會主導下的內(nèi)部審計模式，是指以監(jiān)事會為核心建立內(nèi)部審計制度，對公司的會計信息和經(jīng)濟活動進行審計。在這種模式下，內(nèi)部審計職能主要通過在股東大會下設立的監(jiān)事會來行使，對經(jīng)理層進行監(jiān)督。監(jiān)事會領導內(nèi)部審計組織，任免內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計對監(jiān)事會負責，并向監(jiān)事會提供審計報告。

（三）經(jīng)理層主導下的內(nèi)部審計模式。經(jīng)理層主導下的內(nèi)部審計模式，是指以經(jīng)理層為核心建立內(nèi)部審計制度，對公司的會計信息和經(jīng)濟活動進行審計。在這種模式下，內(nèi)部審計組織受經(jīng)理層領導，內(nèi)部審計人員由經(jīng)理層聘任，內(nèi)部審計組織應當對經(jīng)理層負責，并向經(jīng)理層提供審計報告。

二、不同內(nèi)部審計組織模式的利與弊

（一）董事會主導內(nèi)部審計模式的利與弊。董事會是公司的決策機構，由董事會主導內(nèi)部審計，具有較強的權威性和獨立性，有利于內(nèi)部審計部門充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能與作用，對于保證經(jīng)濟決策的科學性，維護廣大股東的利益，實現(xiàn)經(jīng)營目標，具有重要的現(xiàn)實意義。但一般說來，董事會的董事有不同的經(jīng)歷和背景，對公司的日常管理活動缺乏詳細的了解，會計和審計專業(yè)知識比較少，很難對審計結果發(fā)表建設性意見，有可能導致審計過程和結果失去約束，達不到審計目的。同時，這種模式有時會忽略小股東和債權人的利益，不利于調(diào)動各方面的積極性。

（二）監(jiān)事會主導內(nèi)部審計模式的利與弊。監(jiān)事會的主要職責是對公司董事、經(jīng)理層的職責履行情況進行監(jiān)督，且不能兼任經(jīng)理職務，沒有經(jīng)營管理權，但可以通過內(nèi)部審計，發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營管理活動中存在的問題，并提出意見和建議。這種模式使內(nèi)部審計完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理層脫鉤，符合權力機構、執(zhí)行機構和監(jiān)督機構相互分離的原則，保證了內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能與作用。但這種模式要求監(jiān)事會具有足夠強大的監(jiān)督職權，否則，內(nèi)部審計的權威性和獨立性就會受到削弱。同時，這種模式下，由于內(nèi)部審計完全與經(jīng)理層脫鉤，強化了監(jiān)督職能，弱化了服務職能，不利于公司改善經(jīng)營管理水平。

（三）經(jīng)理層主導內(nèi)部審計模式的利與弊。經(jīng)理層主導的內(nèi)部審計模式，是早期的內(nèi)部審計定位，它強調(diào)內(nèi)部審計要成為經(jīng)理的助手和耳目，能夠最大限度地幫助總經(jīng)理履行職責，有利于提高公司的經(jīng)營管理水平，實現(xiàn)經(jīng)營目標。但這種模式下的內(nèi)部審計組織，過分強調(diào)經(jīng)營者自主權，只能在總經(jīng)理的授權范圍內(nèi)從事內(nèi)部審計工作，層次較低，獨立性較差，難以對經(jīng)理層特別是高層經(jīng)理的經(jīng)濟責任和工作績效進行嚴格監(jiān)督和評價。

三、內(nèi)部審計組織模式的選擇

（一）選擇內(nèi)部審計組織模式應當考慮的因素

1．內(nèi)部審計的職能、作用與目的。選擇什么樣的內(nèi)部審計組織模式，要考慮能否最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計的職能與作用，實現(xiàn)內(nèi)部審計的目的。這有一個前提條件，就是要充分理解內(nèi)部審計的職能、作用與目的。

關于內(nèi)部審計的職能，有多種說法，但從總體上講，包括監(jiān)督和服務兩大職能。所謂監(jiān)督，是指通過內(nèi)部審計，對公司會計信息的真實性、合法性、相關性和經(jīng)濟活動的合法性、合理性、風險性和效益性進行監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)公司會計信息和經(jīng)濟活動中存在的問題，并進行評價。所謂服務，就是對內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)的問題，向委托人及相關部門提出意見和建議，并向有關部門提供咨詢，供委托人和相關部門進行決策和履行職責時參考。

關于內(nèi)部審計的作用，是內(nèi)部審計職能的發(fā)揮，表現(xiàn)在以下幾個方面；第一，審查會計信息，保證會計信息的合法性、真實性和相關性；第二，監(jiān)督經(jīng)濟活動，保證經(jīng)濟活動的合法性、合理性和效益性；第三，向管理層提出意見和建議，改善公司管理水平，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益；第四，向會計部門提供技術咨詢，改善會計核算水平，提高會計信息質(zhì)量。

關于內(nèi)部審計的目標，與公司治理結構和內(nèi)部審計定位有關。不同的公司治理結構和內(nèi)部審計定位，有不同的審計目標。有的為全體利益相關者服務，有的為廣大股東服務，有的為經(jīng)理層服務，視具體情況而定。

2．公司的治理結構與水平。公司治理是企業(yè)運作的基礎，也是公司內(nèi)部審計運作的基礎。內(nèi)部審計作為公司治理的重要組成部分，毫無疑問要受制于公司治理，具體表現(xiàn)為：公司的治理結構決定著內(nèi)部審計的組織模式、組織地位與目標定位；公司治理的效率和質(zhì)量決定著內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量。

（二）內(nèi)部審計組織模式的選擇

1．董事會主導內(nèi)部審計模式的適用范圍。董事會由股東會選舉，因而是股東利益的代表。董事會主導下的內(nèi)部審計模式，符合委托代理理論，對于監(jiān)督經(jīng)理層的經(jīng)營管理活動，維護股東權益，具有十分重要的現(xiàn)實意義。因而，這種模式運用范圍比較廣泛，目前，大多數(shù)公司內(nèi)部審計的組織形式采用的就是這種模式。

對于董事會成員中可能缺乏會計、審計業(yè)務知識的缺陷，可以在選舉董事時給予關注，即盡量選舉懂經(jīng)濟、懂管理、懂會計、懂審計的內(nèi)行擔任公司董事。

對于那些治理結構科學、管理水平較高的現(xiàn)代化公司，應當成立由董事會領導的審計委員會，將內(nèi)部審計工作置于審計委員會的領導之下，而審計委員會成員多由會計、審計專業(yè)知識豐富的資深人員構成，可以在很大程度上克服公司董事專業(yè)知識不足的缺陷。

2．監(jiān)事會主導內(nèi)部審計模式的適用范圍。監(jiān)事會是公司的常設機構，在股東大會領導下，與董事會平行運行，對董事會、經(jīng)理層及公司的全部活動行使監(jiān)督權。《公司法》規(guī)定，監(jiān)事會成員當包括股東代表和適當比例的公司職工代表，董事、高級管理人員不得兼任監(jiān)事，因而其代表性比董事會更為廣泛，具有很強的獨立性。由監(jiān)事會主導內(nèi)部審計工作，可以使內(nèi)部審計完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，符合權力機構、執(zhí)行機構和監(jiān)督機構相互分離的原則，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能與作用，維護全體利益相關者的利益，因而這種內(nèi)部審計組織模式值得大力提倡。

但應用這種模式，需要有一個前提條件，那就是公司設有監(jiān)事會，且其作用名副其實，有足夠強大的監(jiān)督職權，否則，不僅內(nèi)部審計的職能作用將難以正常發(fā)揮，監(jiān)事會的作用也難以正常發(fā)揮。而從目前我國公司監(jiān)事會的現(xiàn)狀來看，其組織形式和監(jiān)督職權有名無實的現(xiàn)象比較嚴重，許多公司的監(jiān)事會受制于董事會或經(jīng)理層，在這樣的公司，內(nèi)部審計如果采用監(jiān)事會主導的模式，其作用會大大削弱。

3．經(jīng)理層主導內(nèi)部審計模式的適用范圍。經(jīng)理層主導的內(nèi)部審計模式，是早期的內(nèi)部審計定位，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，顯得有些不合時宜，但并未退出歷史舞臺。在公司治理結構不夠健全、企業(yè)管理水平較低的公司，特別是中小型公司，這種內(nèi)部審計的組織模式還有一定市場，對于幫助經(jīng)營者查錯防弊、改善經(jīng)營管理水平，具有現(xiàn)實意義。

綜上所述，公司治理結構與內(nèi)部審計的組織模式具有密切聯(lián)系，不同的內(nèi)部審計組織模式各有利弊，公司應當根據(jù)自身的治理結構和水平，選擇適合自己情況的內(nèi)部審計組織模式，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用，實現(xiàn)公司的經(jīng)營目標。

謝曉燕、健永．2011．基于公司治理的內(nèi)部審計機構定位研究[J]．財會通訊，10（上）。