關(guān)于推進(jìn)國有企業(yè)績效審計的思考

薛 文 艷

(1.太原學(xué)院財務(wù)會計系，山西 太原 030032;2.財政部財政科學(xué)研究所，北京 100142)

國有企業(yè)是政府擁有或控制的，從產(chǎn)品和服務(wù)的銷售中創(chuàng)造主要收入的經(jīng)濟(jì)實體。我國國有企業(yè)除了擔(dān)負(fù)資產(chǎn)保值增值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任外，還會承擔(dān)一些與政治和社會相關(guān)的責(zé)任，例如，軍工、儲備、電力、熱力、環(huán)保、石油化工類國企擔(dān)負(fù)著維護(hù)國家安全或保障國計民生等的任務(wù)。由于國有企業(yè)具有政府投資、低息融資、無償占有國家壟斷資源等先天優(yōu)勢，加之我國社會公眾“主人翁”意識的增強(qiáng)與信息公開化、透明化進(jìn)程的加快，國有企業(yè)的產(chǎn)出、社會、經(jīng)濟(jì)與環(huán)保效益等社會責(zé)任履行情況越來越受到了人們的普遍關(guān)注。

國有企業(yè)績效審計是在考慮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)性的情況下，對國有企業(yè)利用資源所產(chǎn)生的效率性和效果性進(jìn)行的獨(dú)立檢查，其目標(biāo)是改進(jìn)企業(yè)管理，防范企業(yè)風(fēng)險，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益，實現(xiàn)企業(yè)存在價值。國有企業(yè)績效審計作為反映企業(yè)受托責(zé)任、落實企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)制的重要手段，從80年代開始實施經(jīng)濟(jì)效益審計以來，已經(jīng)有30多年的歷史。尤其是我國審計署在《2008至2012審計工作發(fā)展規(guī)劃》中指出要全面推進(jìn)績效審計以來，更是翻開了國有企業(yè)績效審計的新篇章。

一、推進(jìn)國有企業(yè)績效審計的必要性

2011年6月，審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》基礎(chǔ)上，制定了《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》。規(guī)劃提出將“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，關(guān)注國家財政安全、金融安全、國有資產(chǎn)安全、民生安全、資源與生態(tài)環(huán)境安全、信息安全，揭示存在的風(fēng)險，提出防范和化解風(fēng)險的對策性建議，切實維護(hù)國家利益和國家安全?！盵1]作為今后審計工作的主要任務(wù)。

(一)加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新、優(yōu)化公共資源配置迫切要求推進(jìn)國有企業(yè)績效審計

雖然改革開放以來，國有企業(yè)占國民經(jīng)濟(jì)的比重呈下降趨勢，但最近這些年來，這種下降的趨勢和比重明顯減弱和降低。國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中仍占主導(dǎo)地位。積極推進(jìn)國有企業(yè)的績效審計，通過國有企業(yè)資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率與效果的審查，可以有效促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)能力的重新配置，淘汰落后產(chǎn)能，鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，釋放企業(yè)競爭活力，優(yōu)化國企組織結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高度化。

(二)隨著公眾對國有企業(yè)績效審計信息需求量的增加，客觀上要求加大國有企業(yè)績效審計的力度

很大一部分國有企業(yè)長期以來無償占用國家資產(chǎn)，如廠房、機(jī)器設(shè)備、專利、專有技術(shù)等，享受國家優(yōu)惠政策與財政補(bǔ)貼，獨(dú)享國家壟斷資源的生產(chǎn)、經(jīng)營與銷售權(quán)，獲取銀行低息貸款，擁有與權(quán)力人物的關(guān)系便利。然而，作為同等國民的中小企業(yè)所享有的不平等待遇卻使其生存的空間越來越狹窄，這極大地遏制了中小企業(yè)的發(fā)展?jié)摿εc競爭活力。在這種情況下，各類社會公民越來越關(guān)注國有企業(yè)的資金使用效率與效果，即在同樣的預(yù)期目標(biāo)下，看錢花得是否省?花得值不值?花得好不好?是否達(dá)到了預(yù)期效果，獲得了良好的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益?國有企業(yè)績效審計作為公眾關(guān)注這些信息的提供方式，被公眾對信息的外生需求所推動。

(三)推進(jìn)國有企業(yè)績效審計是確保國有資產(chǎn)保值增值和國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然要求

國家審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出:“企業(yè)審計應(yīng)以維護(hù)中央國有及國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)國有資產(chǎn)安全、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，緊緊圍繞‘質(zhì)量、責(zé)任、績效’，按照‘把握總體、揭露隱患、服務(wù)發(fā)展’的審計思路，監(jiān)督國有資產(chǎn)安全，揭露重大違法違規(guī)問題，促進(jìn)確保國有資產(chǎn)保值增值和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展?！盵2]根據(jù)規(guī)劃中指出的企業(yè)審計目標(biāo)，可以看出這里的企業(yè)審計是針對國有企業(yè)所開展的各種類型的審計，包括財政財務(wù)收支審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計。國有企業(yè)要實現(xiàn)資本保值、增值與可持續(xù)發(fā)展，需要依據(jù)企業(yè)預(yù)期的凈現(xiàn)金流量來測算企業(yè)的價值，衡量國有企業(yè)的發(fā)展質(zhì)量、遠(yuǎn)期的社會效益，而績效審計可以通過系統(tǒng)的指標(biāo)體系來評價審核國有企業(yè)的上述績效目標(biāo)。

(四)加強(qiáng)反腐倡廉建設(shè)與對權(quán)力的監(jiān)管、制衡要求推進(jìn)國企績效審計工作

2013年5月，審計署公布了中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司、中國進(jìn)出口銀行股份有限公司與中國建設(shè)銀行股份有限公司三家中央企業(yè)2011年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計結(jié)果。同期，還公布了國家核電技術(shù)有限公司、國家開發(fā)投資公司、中國出版集團(tuán)公司、中國商用飛機(jī)有限責(zé)任公司、中國儲備糧管理總公司、中國航空集團(tuán)公司、中國移動通信集團(tuán)公司、中國五礦集團(tuán)公司、中國華能集團(tuán)公司、中國國電集團(tuán)公司在內(nèi)的10戶大型中央企業(yè)2011年度的財務(wù)收支審計結(jié)果公告。審計結(jié)果公告顯示，幾乎每家企業(yè)都存在財務(wù)信息失真、會計核算、內(nèi)部管理、重大事項決策等方面的大量問題，其涉及金額令人咋舌。例如，截至2011年底，國電集團(tuán)在未獲核準(zhǔn)的情況下，開工建設(shè)21個項目，已完成投資299.62億元[3];2009年至2011年，中國移動通信集團(tuán)河南有限公司將應(yīng)付工資9805.60萬元以勞動競賽獎勵的形式轉(zhuǎn)至工會后發(fā)放給職工，部分所屬分公司未代扣代繳個人所得稅;中國移動通信集團(tuán)內(nèi)蒙古有限公司、山東有限公司虛列支出套取資金1461.03萬元存放賬外，用于招待費(fèi)及職工福利等支出[4]。國有企業(yè)績效審計需要以財務(wù)報表及財務(wù)收支審計為前提，是更高層次的審計行為，對促進(jìn)國企反腐倡廉，加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的權(quán)力監(jiān)督與制衡，規(guī)范與約束企業(yè)行為有直接、積極的作用。

二、國有企業(yè)績效審計的實施難點(diǎn)分析

根據(jù)我國審計署的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截止2009年，績效審計的內(nèi)容被包含在我國大部分審計項目中，且我國審計機(jī)關(guān)參與的績效審計工作約占其全部審計工作量的一半。但在持續(xù)推進(jìn)國有企業(yè)績效審計過程中，仍存在很多的問題尚待解決。

(一)國有企業(yè)績效審計支撐環(huán)境方面存在的問題

國有企業(yè)績效審計的順利推進(jìn)，離不開制度、人員、資金及技術(shù)等環(huán)境的支撐。

1.開展國有企業(yè)績效審計的內(nèi)在需求普遍不足

為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，增強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人責(zé)任，加強(qiáng)國有企業(yè)監(jiān)管與經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，我國1983年成立審計署的工作任務(wù)中包括要求國務(wù)院各部委等單位實施經(jīng)濟(jì)效益審計。當(dāng)前，隨著我國公民作為納稅人的“主人翁”意識的逐步提高，對獲取國有企業(yè)所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)、社會及環(huán)保等責(zé)任的受托履行情況信息的外生性需求也不斷提高。但企業(yè)管理層對績效審計的內(nèi)在需求不足，往往對審計行為存在抵觸行為，對審計人員也大多心生反感。究其原因，主要是因為經(jīng)濟(jì)效益審計最初是在兩權(quán)分離背景下為了監(jiān)督國企領(lǐng)導(dǎo)作為經(jīng)營權(quán)受托人的責(zé)任履行情況、落實單位領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而實施的，因此也肯定會招致國企領(lǐng)導(dǎo)者心理與行為上的抵觸。于是，國有企業(yè)績效審計也就成為了政府或公眾等外部性需求導(dǎo)致的強(qiáng)制性制度變遷。

2.缺乏國有企業(yè)績效審計方面的法律法規(guī)

目前尚未制定國有企業(yè)績效審計準(zhǔn)則可供審計人員遵循，也未出臺績效審計操作指南供審計人員參考。雖然2010年國家審計署頒布的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》在審計計劃、審計實施與審計報告等方面增加了績效審計的有關(guān)內(nèi)容，但也只是些散見的規(guī)定，并未制定專門的績效審計準(zhǔn)則對國有企業(yè)績效審計行為系統(tǒng)地加以規(guī)范。

3.國有企業(yè)績效審計所需人力資源的數(shù)量不足、質(zhì)量不高

近年來，國有企業(yè)績效審計的需求日益加大，國家也增加了對審計機(jī)關(guān)人員的招聘人數(shù)，但績效審計的人力資源數(shù)量仍不足以承擔(dān)審計工作量，且缺乏與績效審計工作相匹配的高層次審計技術(shù)人員。

(二)國有企業(yè)績效審計工作中存在的難點(diǎn)

1.績效審計的指標(biāo)很難設(shè)定

由于不同的國有企業(yè)性質(zhì)不同、規(guī)模不一、行業(yè)千差萬別，其所承擔(dān)的歷史包袱、社會職能也有所不同。因此，不同的國有企業(yè)的績效目標(biāo)存在著多重性，其社會效益的產(chǎn)出形式也很多樣化，難以用固定、統(tǒng)一的績效審計指標(biāo)加以衡量。

2.導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的原因難以明確

國有企業(yè)利用自身資源未實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)性、效率與效果目標(biāo)的原因，可能來自于企業(yè)未能成功應(yīng)對企業(yè)外圍產(chǎn)品市場、行業(yè)環(huán)境或政策的變化，企業(yè)產(chǎn)品、技術(shù)、信息的滯后;也可能是產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部控制方面的缺陷或內(nèi)部控制存在的局限性，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或職工貪污舞弊、實行內(nèi)部人控制;抑或是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人決策失誤、能力不足、未勤勉盡責(zé)所至。企業(yè)經(jīng)營失敗的原因不同，績效審計的建議及經(jīng)濟(jì)責(zé)任的大小、性質(zhì)也不同。如果不能明確企業(yè)經(jīng)營失敗的原因，會在很大程度上影響績效審計的結(jié)果及其應(yīng)用。

3.不同審計主體的多頭審計，造成企業(yè)資源浪費(fèi)

不同的審計主體開展的不同類型審計活動，其審計目的、審計范圍及審計重點(diǎn)也不盡相同。除了績效審計以外，有會計師事務(wù)所實施的財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計、上級部門實施的離任審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，財政部門委托實施的績效評價，企業(yè)內(nèi)部審計部門實施的內(nèi)部審計等等。這不僅造成了審計人員工作效率低下，被審單位也會疲于應(yīng)付、分散精力、成本增加、疏于主業(yè)，連不同審計主體實施的不同審計的結(jié)論也可能會互相矛盾，降低審計的權(quán)威性。

4.會計信息的普遍失真，直接影響了績效審計的結(jié)論

當(dāng)前資本市場會計信息失真情況嚴(yán)重，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象盛行。例如，根據(jù)2012年6月審計署發(fā)布的15戶中央企業(yè)2010年度財務(wù)收支等審計結(jié)果第9～25號公告顯示，中國中信集團(tuán)公司2010年度多計利潤3.13億元，寶鋼集團(tuán)有限公司2010年度多計利潤11.39億元，中國石油化工集團(tuán)公司2010年度少計利潤14.40億元，每家企業(yè)都存在程度不同、金額不等的會計造假行為，87名責(zé)任人受到了處理;再如，2013年5月審計署發(fā)布的13戶中央企業(yè)2011年度資產(chǎn)負(fù)債損益及財務(wù)收支審計結(jié)果公告顯示，13戶企業(yè)均存在不同程度的會計信息失真。扭曲的財務(wù)數(shù)據(jù)會直接導(dǎo)致績效審計結(jié)論的扭曲，影響績效審計的效果。同時也侵害了股東的利益，使得資源得不到合理配置，不利于不同經(jīng)濟(jì)實體的自由競爭，也助長了為升官做假報表的不正之風(fēng)。

5.績效審計結(jié)果及應(yīng)用與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的升遷、降職存在倒置情況

在國有企業(yè)績效審計工作中，常常會出現(xiàn)這樣一種奇怪的現(xiàn)象，那就是審計工作人員為了審計工作的順利進(jìn)行，往往依據(jù)離任領(lǐng)導(dǎo)的升遷、降職情況放松或嚴(yán)格對該領(lǐng)導(dǎo)在任期間的績效審計。更有甚者，會據(jù)此得出企業(yè)的績效審計結(jié)果。本應(yīng)是根據(jù)績效審計結(jié)果來考核落實領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，決定領(lǐng)導(dǎo)人未來的升降，而事實卻恰恰相反。尤其是當(dāng)審計活動主體是內(nèi)部審計人員，獨(dú)立性相對較差時，這種現(xiàn)象更加嚴(yán)重。

三、推進(jìn)國有企業(yè)績效審計工作的對策

傳統(tǒng)意義上的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計是定職定責(zé)，作為領(lǐng)導(dǎo)升遷的依據(jù)?，F(xiàn)在績效審計的微觀目標(biāo)是改善企業(yè)管理水平，挖潛存在的問題，強(qiáng)化內(nèi)部治理，扭轉(zhuǎn)經(jīng)營情況，防范企業(yè)風(fēng)險，最終提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益，實現(xiàn)企業(yè)存在的價值。國有企業(yè)在不同時期不同階段，有著不同的績效審計目標(biāo)，會存在不同的績效審計問題，需要營造不同的支撐環(huán)境。

(一)改善國有企業(yè)績效審計的支撐環(huán)境

現(xiàn)階段營造有效的國有企業(yè)績效審計支撐環(huán)境需要完善績效審計的法律法規(guī)體系，加緊制定國有企業(yè)績效審計準(zhǔn)則，出臺績效審計指南;需要加大國企績效審計宣傳，培養(yǎng)績效審計信息需求，定期公開績效審計結(jié)果;需要明確國有企業(yè)績效審計定位，厘清績效審計邊界;需要轉(zhuǎn)變績效審計意識，擴(kuò)大企業(yè)的內(nèi)生性績效審計需求;需要提高審計專業(yè)人員素質(zhì)，改善其業(yè)務(wù)知識結(jié)構(gòu)，對專業(yè)人員進(jìn)行審前培訓(xùn)，鼓勵相互交流，實現(xiàn)信息共享，以促進(jìn)國有企業(yè)績效審計技術(shù)的吸收和發(fā)展，在必要時也可聘請專家提供咨詢服務(wù)。

(二)完善績效審計指標(biāo)體系

國有企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模與所處行業(yè)不同，績效審計指標(biāo)也應(yīng)有所不同。對主要產(chǎn)生社會效益的國有企業(yè)，如儲備、軍工、熱力企業(yè)，需要重點(diǎn)設(shè)定反映社會責(zé)任方面的指標(biāo);對石油、化工、焦炭、造紙等重污染行業(yè)的國有企業(yè)，需要重點(diǎn)制定反映環(huán)保責(zé)任方面的指標(biāo)。國有企業(yè)績效審計指標(biāo)體系可以從企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、可持續(xù)發(fā)展能力和社會效益三個方面進(jìn)行構(gòu)建。江蘇省審計廳制定的《江蘇省審計機(jī)關(guān)國有企業(yè)績效審計操作指南(征求意見稿)》提出，國有企業(yè)績效評價指標(biāo)體系由反映企業(yè)盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營增長、長期價值創(chuàng)造及社會貢獻(xiàn)的六方面指標(biāo)構(gòu)成。為給績效審計人員提供切實可行的操作指導(dǎo)，審計部門除應(yīng)制訂一般性評價指標(biāo)外，還應(yīng)制訂不同行業(yè)的國有企業(yè)績效審計評價指標(biāo)體系，以便于不同類型國有企業(yè)績效審計結(jié)果的橫向比較。

(三)采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，明確經(jīng)營失敗原因，厘清經(jīng)濟(jì)責(zé)任界限

績效審計人員在審計國有企業(yè)的經(jīng)營情況時，應(yīng)當(dāng)了解被審單位及其風(fēng)險評估過程，采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，分析企業(yè)整體層次與業(yè)務(wù)層次兩方面的風(fēng)險，從而確定企業(yè)存在重大風(fēng)險的主要方面。例如，管理部門對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷未采取行動;未完成預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)，未完成銷售收入或未滿足顧客要求;企業(yè)內(nèi)部人員調(diào)動頻繁;存在大量的財務(wù)支出，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難;投資項目突然擴(kuò)大;以及人員職責(zé)重疊或分工不清。在不穩(wěn)定的環(huán)境中，企業(yè)的經(jīng)營管理活動越復(fù)雜，就越容易產(chǎn)生績效方面的問題。例如，執(zhí)行工作高度分散，管理部門的決定權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移;存在復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易;產(chǎn)品面臨行業(yè)快速變化和尖端的技術(shù);富有活力和競爭性的環(huán)境等。通過確認(rèn)和分析企業(yè)經(jīng)營管理中存在的風(fēng)險，查找企業(yè)經(jīng)營失敗的原因，從而界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使績效審計結(jié)果得以正確、合理、積極的應(yīng)用。

(四)有效結(jié)合多種審計類型，避免工作重復(fù)

將預(yù)算執(zhí)行審計與決算審簽相結(jié)合，財政財務(wù)收支真實、合法審計與績效審計相結(jié)合，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與財政、金融、企業(yè)審計等相結(jié)合，審計與專項審計調(diào)查相結(jié)合，通過協(xié)調(diào)各種資源和要素，加大審計力度，滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對審計的各種需求，提高審計的效果和影響力[1]。為減輕國有企業(yè)負(fù)擔(dān)，應(yīng)盡量減少多頭審計情況。必要時可以利用內(nèi)部審計人員工作，盡量爭取企業(yè)相關(guān)人員的配合與支持。在國有企業(yè)績效審計工作中，可參考財務(wù)報表、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等審計結(jié)果，以避免審計工作的重復(fù)，提高審計工作效率。

(五)重述失真的會計信息，增強(qiáng)績效審計結(jié)果的真實性

失真的會計信息會扭曲績效審計的結(jié)果，喪失績效審計工作的意義，違背績效審計工作的初衷。因此，對失真的會計信息應(yīng)進(jìn)行重述，根據(jù)調(diào)整后的財務(wù)報表項目及調(diào)賬后的會計賬戶金額來計算分析績效審計的各項指標(biāo)，正確評定國有企業(yè)利用經(jīng)濟(jì)資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性、效率與效果。

(六)增強(qiáng)審計人員獨(dú)立性，鼓勵部門間的交叉委托審計，完善國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)考核機(jī)制

為理順績效審計結(jié)果與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員升遷、降職的關(guān)系，應(yīng)鼓勵不同部門間實行交叉委托審計，以此增強(qiáng)審計人員的獨(dú)立性，解決同一系統(tǒng)內(nèi)上級領(lǐng)導(dǎo)委托審計機(jī)構(gòu)審計下屬單位績效情況產(chǎn)生的審計人員獨(dú)立性差、聽從上級領(lǐng)導(dǎo)安排、根據(jù)上級部門對被審單位領(lǐng)導(dǎo)的升遷情況來決定績效審計結(jié)果的問題。同時應(yīng)完善國有企業(yè)績效審計業(yè)務(wù)的考核機(jī)制，規(guī)范審計人員行為，建立績效審計項目的質(zhì)量控制機(jī)制，明確審計人員崗位責(zé)任。對績效審計結(jié)果有偏差的，要追究其責(zé)任，以進(jìn)一步提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。

[1]中華人民共和國審計署辦公廳.審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃[R].審辦發(fā)〔2011〕112號，2011(7).

[2]中華人民共和國審計署辦公廳.審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃[R].2008(7).

[3]中華人民共和國審計署辦公廳.中國國電集團(tuán)公司2011年度財務(wù)收支審計結(jié)果[R].審計署審計結(jié)果公告2013年第4號，2013(5).

[4]中華人民共和國審計署辦公廳.中國移動通信集團(tuán)公司2011年度財務(wù)收支審計結(jié)果[R].審計署審計結(jié)果公告2013年第6號，2013(5).