法權(quán)視野下的稅權(quán)規(guī)范——以房地產(chǎn)稅為對象

呂鋮鋼

（華東政法大學(xué)，上海200042）

所謂法權(quán)，就是從法學(xué)角度認(rèn)知的，法律承認(rèn)和保護(hù)的全部利益，它以某一社會或國家中歸屬已定之全部財產(chǎn)為物質(zhì)承擔(dān)者，表現(xiàn)為各種形式的法律權(quán)利和權(quán)力。[1]法權(quán)中心主義認(rèn)為權(quán)利和權(quán)力之間的矛盾是社會法律生活中最重要的也是最基本的矛盾，主導(dǎo)著其他矛盾的變化和發(fā)展。法權(quán)分析方法以權(quán)利和權(quán)力的矛盾為研究的邏輯起點，契合了稅權(quán)關(guān)系中稅收權(quán)利和稅收權(quán)力的矛盾是主要矛盾的研究路徑。

一、法權(quán)視野下的稅權(quán)

（一）權(quán)力的來源

盧梭是這樣表述主權(quán)的誕生的，我們每一個人都把我們自身和我們的全部力量置于公意的最高指導(dǎo)之下，而且把共同體中的每個成員都接納為全體不可分割的一部分。這樣一個由全體個人聯(lián)合起來形成的公共人格稱之為“主權(quán)者”。[2]對這種主權(quán)的運(yùn)用就是權(quán)力。所以說，社會個體權(quán)利的集合便是權(quán)力，社會個體權(quán)利在集合成為集體權(quán)利之后再演變成為權(quán)力，權(quán)力本源于權(quán)利。而每個社會個體的作為主權(quán)中的一分子，在享有權(quán)利的同時又依法享有權(quán)力?？梢杂孟聢D粗略的表示權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系。

通過以上的論述可以得知，權(quán)利和權(quán)力完全不是割裂的，而是密切相連的。權(quán)力乃是為權(quán)利而設(shè)，它本身也須以相應(yīng)權(quán)利為基礎(chǔ)。[3]

（二）稅權(quán)的來源

稅收是一個歷史范疇，隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和私有財產(chǎn)權(quán)的勃興，人類由個體聯(lián)合成為群體，群體再逐步升級到國家。而國家運(yùn)行的物質(zhì)基礎(chǔ)就是稅收，國家通過稅收將財富從個人轉(zhuǎn)移到國家。正如美國著名的法學(xué)家霍姆斯所說的，“稅收是文明的對價?！?/p>

國家征稅的依據(jù)就是稅權(quán)。稅法學(xué)范疇體系的構(gòu)建,依賴于一以貫之的邏輯方法,對豐富感性材料的科學(xué)抽象,以及對已有的知性和理性知識進(jìn)行系統(tǒng)整理與升華。[4]作為概念，稅權(quán)是一個反映稅法承認(rèn)和保護(hù)的全部利益的法學(xué)范疇，以稅法上歸屬已定之全部財產(chǎn)為本源，表現(xiàn)為稅收權(quán)力和稅收權(quán)利之總和或統(tǒng)一體。[5]

如前所述，權(quán)利可以通過一定的形式轉(zhuǎn)化為權(quán)力，權(quán)力來源于權(quán)利。稅權(quán)是納稅人權(quán)利的集合，是公民的財產(chǎn)權(quán)向國家合法讓渡。稅權(quán)是稅收權(quán)利和稅收權(quán)力的統(tǒng)一體在法律層面上的反映。

（三）稅權(quán)的法權(quán)解釋

有學(xué)者將稅權(quán)解釋為“納稅人稅權(quán)利—國家稅權(quán)力”的二元結(jié)構(gòu)，忽略了納稅人作為主權(quán)的構(gòu)成之一享有的稅收同意權(quán)即稅收權(quán)力，稅收權(quán)力的依據(jù)也可以表述為“無代表不納稅”的憲政原則。也還忽略了國家作為稅收權(quán)力的主體同時還享有稅收權(quán)利。這種二元分析方法得出的結(jié)論是國家稅收權(quán)力的擴(kuò)張必然會導(dǎo)致納稅人權(quán)利的萎縮。而事實上，這樣的分析方法并不是十分嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)，容易產(chǎn)生疏漏。

法權(quán)中心主義認(rèn)為法律現(xiàn)實生活中有三種重要的矛盾，具體到稅權(quán)上，稅收權(quán)利和稅收權(quán)力是稅權(quán)關(guān)系的主要矛盾，構(gòu)成了稅權(quán)法律關(guān)系的主要內(nèi)容。

稅收權(quán)力和稅收權(quán)力的概念并沒有界分的十分清楚，例如稅收權(quán)力既涵蓋了國家稅收權(quán)力的含義也涵蓋了納稅主體權(quán)力的含義，這不利于稅法學(xué)研究的科學(xué)性。以法權(quán)的視角切入，可以正確界定稅法學(xué)上的概念及區(qū)別，有助于厘清稅法的理論體系，實現(xiàn)結(jié)構(gòu)上的邏輯自治。

稅法上的法定權(quán)力，可抽象出兩類權(quán)力主體—國家和國民。本文主要討論國家層面上的稅權(quán)。國家層面上的稅權(quán)包含了稅收權(quán)利和稅收權(quán)力這對矛盾，稅收權(quán)力又可以劃分為稅收立法權(quán)、稅收司法權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)。稅收權(quán)力包括了所有權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、請求權(quán)等。稅收權(quán)利與稅收權(quán)力既對立又統(tǒng)一，相互協(xié)作又相互轉(zhuǎn)化。稅收權(quán)力主要討論的是從如何征稅的問題，如何將公民的財產(chǎn)權(quán)合法合理的納入政府的稅收的問題。稅收權(quán)利與稅收權(quán)力有著共同的本源即稅賦。

本文將從稅權(quán)的角度關(guān)注房產(chǎn)稅改革的合法性與正當(dāng)性，并立足于我國國情對我國稅收制度的改革與完善提供幾點建議。

二、法權(quán)視角下的房產(chǎn)稅重構(gòu)—稅收權(quán)力的規(guī)范

（一）房產(chǎn)稅的合法性評析

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，即以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人或使用人征收的一種財產(chǎn)稅。[6]國務(wù)院于1986 年發(fā)布了《房產(chǎn)稅暫行條例》，此條例屬于授權(quán)立法，來源于全國人大對國務(wù)院的兩次授權(quán)。這兩次的授權(quán)屬于授權(quán)中的“概括授權(quán)”，授權(quán)范圍十分廣泛。這與我國《立法法》的規(guī)定相悖。我國《稅收征管法》第三條也規(guī)定了稅收的開征需依照法律的規(guī)定執(zhí)行。2011 年，國務(wù)院常務(wù)會議同意在部分城市進(jìn)行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點。上海和重慶作為房產(chǎn)稅改革的試點開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅。這屬于典型的轉(zhuǎn)授權(quán)，相較于授權(quán)，更不符合我國的《立法法》及其立法原則。

國家層面的稅收權(quán)力包含了稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)。在我國，擁有法定的稅收立法權(quán)的是全國人大及其常委會，擁有稅收執(zhí)法權(quán)的是只要是各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，擁有稅收司法權(quán)的是我國的司法機(jī)關(guān)。由于憲政缺失及法律規(guī)定不明確等原因，稅收立法權(quán)限的劃分也不甚明了?？v觀我國房產(chǎn)稅的歷史，其產(chǎn)生和存在都無法經(jīng)受住合法性的檢討?！岸愂諊覒椪娜績?nèi)容,最終都應(yīng)當(dāng)歸結(jié)于怎樣征收租稅,以及這樣的租稅將如何被利用。政治在其中的最終作用表現(xiàn)為：按照法定標(biāo)準(zhǔn)和程序征收和使用稅收?！盵7]

（二）房產(chǎn)稅的合理性評析

國家的財政收入來源于公民財產(chǎn)權(quán)的讓渡。政府為了保證其職權(quán)的行使，往往不自覺地擴(kuò)張其預(yù)算支出的趨勢，而完全不顧及整個社會所付出之代價與成本。[8]為了防止國家通過稅收的方式對公民的財產(chǎn)過分的侵蝕，有必要限制行政機(jī)關(guān)的頻繁改變稅收規(guī)則的權(quán)力。

根據(jù)稅收法定主義，“有關(guān)稅捐的核課征收稅捐，均必須有法律的根據(jù)。亦既國家非根本法法律不得核課征收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐”[9]而人大常委會對國務(wù)院房產(chǎn)稅的授權(quán)征收以及國務(wù)院對上海和重慶兩地的轉(zhuǎn)授權(quán)都違背了稅收法定主義，破壞了稅收法律秩序的安定性和可預(yù)測性。并且，1986 年的《房產(chǎn)稅暫行條例》只對營業(yè)性房產(chǎn)征稅，而上海和重慶兩地房產(chǎn)稅改革都在一定程度上對個人住房征收了房產(chǎn)稅，原先免納房地產(chǎn)稅的個人增加了新的稅收負(fù)擔(dān)，這就破壞了納稅人的信賴?yán)妗?/p>

（三）房產(chǎn)稅的合法化重構(gòu)

法權(quán)中心主義認(rèn)為，憲法是分配法權(quán)并且規(guī)范其運(yùn)用行為的國家根本法。對法權(quán)的分配實質(zhì)上就是對財產(chǎn)的分配?！皯椪遥绕涫菍嵸|(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為稅收國家。[10]”隨著我國日益向“稅收國家”轉(zhuǎn)型，稅收入憲也早已提到了實現(xiàn)法治國家的日程表之上了。然而與稅收法治理想背道而馳的是稅收的效力位階的不斷下降。從全國人大常委會授權(quán)給國務(wù)院再轉(zhuǎn)授權(quán)給地方政府。

1.稅法效力位階的提升。我國憲法中只規(guī)定了：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！边@一規(guī)定片面的強(qiáng)調(diào)了公民納稅的義務(wù)而忽視了納稅人的權(quán)利與權(quán)力，不能體現(xiàn)對國家這個征稅主體權(quán)力的限制，從根源上就不利于我國稅收法治的建設(shè)及納稅人權(quán)利和權(quán)力的保護(hù)。稅法入憲的重要性為世界大多數(shù)國家所周知，不僅在其稅法中明文加以規(guī)定，更是明確寫入憲法，規(guī)定了財稅的主要原則和有關(guān)權(quán)限。但在我國，稅法效力位階低下卻是一個不容回避的事實。

通過稅法入憲及憲政建設(shè)，明確稅收法定主義原則，明確規(guī)定稅收立法權(quán)限，統(tǒng)領(lǐng)稅收法律體系，規(guī)范稅種的開征、停征、調(diào)整和稅收減免等活動。如此，我國稅法立法權(quán)限薄弱，稅收執(zhí)法權(quán)限過強(qiáng)大于，稅收司法權(quán)限缺位等諸多問題才會迎刃而解。目前，我國的稅收改革正在如火如荼地進(jìn)行，通過諸如2013 年2 月20 發(fā)布的“國五條”及隨后發(fā)布實施細(xì)則的稅收政策來進(jìn)行宏觀調(diào)控的例子比比皆是，只有在稅收法律制度完備且健全的時機(jī)下，這樣的政策才不會屢遭詬病。

2.稅收立法權(quán)旁落的限制。正如同前文所述，國家的稅收權(quán)力來源于國民的稅收權(quán)利，國民應(yīng)當(dāng)享有對稅收征收的同意權(quán)。在代議制的情況下，立法機(jī)關(guān)即我國的全國人大及其常委會應(yīng)當(dāng)享有對稅收的立法權(quán)。我國是單一制的國家，立法權(quán)的下放往往會造成政策法律混亂，地方保護(hù)主義盛行，不利于我國統(tǒng)一的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的形成。加之我國東西部貧富差距，只有通過立法進(jìn)行合法的財政轉(zhuǎn)移支付才能讓欠發(fā)達(dá)地區(qū)的公共產(chǎn)品滿足基本需要。在加強(qiáng)稅收立法權(quán)的同時，尤其應(yīng)該限制對國務(wù)院及地方政府的稅收立法授權(quán)?！皩窠?jīng)濟(jì)影響較大的地方稅、如營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅的開征停征權(quán)、稅目的增減權(quán)、稅率浮動幅度的確定權(quán)、減稅免稅和加稅的權(quán)力都應(yīng)由中央掌握，地方擁有在中央確定的稅率浮動幅度內(nèi)確定本地區(qū)使用稅率的權(quán)力?！盵11]

我國行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件都是行政規(guī)章或者地方性規(guī)章，甚至是規(guī)章一下的文件。法院有權(quán)行使稅收司法權(quán)對這些文件的合法性進(jìn)行司法審查，對稅收法律制度的建設(shè)與完善發(fā)揮作用，約束稅收執(zhí)法權(quán)。在未來的法治展望中，稅收司法權(quán)的可以對稅收法律、法規(guī)進(jìn)行違憲審查，從而約束稅收立法權(quán)，最終實現(xiàn)稅收法治。

三、稅收權(quán)利的視角下的房產(chǎn)稅

前文已講到，國家層面的稅收權(quán)利和稅收權(quán)力是稅收法律關(guān)系當(dāng)中的主要矛盾之一。國家即享有稅收權(quán)力，也享有稅收權(quán)利。稅收權(quán)利與稅收權(quán)力構(gòu)成了稅權(quán)的兩個方面，相互影響，相互作用，相互適應(yīng)。國家稅收權(quán)力過大就會導(dǎo)致稅收權(quán)力過大，因此在規(guī)范稅收權(quán)力的同時也應(yīng)規(guī)范稅收權(quán)利。稅收權(quán)利確切地說就是國家占有和支配稅收的權(quán)利。

行文至此，很多人一定會覺得本文所說的稅收權(quán)利就是政府行使配置資源的權(quán)利，是關(guān)于財政權(quán)的內(nèi)容而無關(guān)乎稅權(quán)。財政權(quán)是一個總括的概念，它與國家的行政權(quán)實際上為一體。一般來說，行政權(quán)的對象側(cè)重于“事”，而財政權(quán)的對象側(cè)重于“財”。[12]財政權(quán)包括了收入、支出、管理等權(quán)能，財政收入的范圍大于稅收收入的范圍。財政權(quán)對財政收入的行使可以分為決策、執(zhí)行和監(jiān)督等環(huán)節(jié)，而稅收權(quán)利更為關(guān)注的是就特定范圍征收的稅收的財產(chǎn)權(quán)的占有和分配問題。財政收入主要來自于稅收、債務(wù)收入、政府收費及其他收入例如戰(zhàn)爭賠款等。而稅收權(quán)利的本源與稅收權(quán)力的本源一致，即公民的稅賦。稅收權(quán)利是公民財產(chǎn)權(quán)的集合，是公民讓渡的財產(chǎn)權(quán)。

稅收權(quán)利可以依據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。稅收權(quán)利可以分為國家稅收權(quán)力和地方稅收權(quán)利。房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅。依照財產(chǎn)稅的性質(zhì)對不動產(chǎn)課稅的收入歸入地方財政的收入來源。所以，房產(chǎn)稅屬于地方稅收權(quán)利。房產(chǎn)稅作為地方財政收入的來源之一，具有擴(kuò)大地方財政收入、調(diào)節(jié)財產(chǎn)所有人的收入，是貫徹稅收公平原則的重要稅種。

四、房產(chǎn)稅的路徑探尋

財產(chǎn)稅的征稅對象是財產(chǎn)，是對社會財富的存量征稅。作為財產(chǎn)課稅對象的財產(chǎn)多是不直接參與流轉(zhuǎn)或交易的財產(chǎn)。[13]而現(xiàn)行的房產(chǎn)稅卻不是對存量房征稅的，而且上海、重慶兩地的房產(chǎn)稅在征稅對象與計稅依據(jù)上存在顯著差異。2013 年國務(wù)院發(fā)布的“國五條”及其實施細(xì)則把房產(chǎn)稅作為宏觀調(diào)控的臨時手段，不僅違背了稅收法定主義原則，缺乏有效的憲法依據(jù)，還侵害了稅法的安定性，侵害了納稅人的預(yù)期利益。將房產(chǎn)稅的征收必須納入我國的稅收法治建設(shè)的軌道之中，還有很長一段時間要走。

1.提升稅法效力位階。法規(guī)范依其來源之不同，而在拘束力上有所高低，從而構(gòu)成位階關(guān)系。上位規(guī)范的效力高于下位規(guī)范。[14]我國現(xiàn)在的稅收立法權(quán)通過授權(quán)和轉(zhuǎn)授權(quán)一再遭到削弱，立法效能較低。有必要提升稅法的效力位階，為我國的稅收法治建設(shè)鋪平道路。

2.規(guī)范稅收權(quán)力。房產(chǎn)稅的立法應(yīng)符合稅收法定原則，取消授權(quán)立法和轉(zhuǎn)授權(quán)立法。房產(chǎn)稅的征收應(yīng)由完善的配套措施，包括房產(chǎn)評估制度、房產(chǎn)信息共享制度。目前，我國房產(chǎn)評估制度還在建設(shè)當(dāng)中，房產(chǎn)信息的共享制度遭到了一定的阻撓。健全我國的稅務(wù)私法制度，例如設(shè)立和完善稅務(wù)法庭等，加強(qiáng)對稅收執(zhí)法的監(jiān)管。

3.規(guī)范稅收權(quán)利。中國的房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅的一種，是地方財政收入的重要來源。我國目前沒有針對稅收權(quán)利的責(zé)任制度，一般將房產(chǎn)稅的收入作為稅收收入的一種納入財政收入。而美國則是將房產(chǎn)稅的收入用于地方的教育事業(yè)、文化事業(yè)等對納稅人有利的事業(yè)當(dāng)中，做到了“取之于民，用之于民”。當(dāng)然，這個不一定適合我國。只是想借此喚起對政府稅收權(quán)力的關(guān)注，規(guī)范稅收權(quán)利。

[1]童之偉.法權(quán)與憲政[M].山東：山東人民出版社,2001，35-36.

[2][法]盧梭.社會契約論[M]，北京：商務(wù)印書館,2011，20.

[3]漆多俊著.轉(zhuǎn)變中的法律—以經(jīng)濟(jì)法為中心視角[M].北京：法律出版社,2007，120.

[4]張富強(qiáng).論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價值邏輯[J].法學(xué)家，2011（1）,4.

[5]劉劍文.走向財稅法治—信念與追求[M].北京：法律出版社2009，108.

[6]陳少英.稅法學(xué)教程[M]，北京：北京大學(xué)出版社,2005，349.

[7]北野弘久.租稅國家[J].“全球化與財稅法改革”國際學(xué)術(shù)研討會論文集.2005, 343.

[8]葛克昌.國家學(xué)與國家法—社會國、租稅國與法治國理念[M].臺灣：臺灣月旦出版有限公司,1996，105.

[9]陳清秀.稅法總論[M].臺灣：元照出版公司,2006，37.

[10]葛克昌.稅法基本問題[M].臺灣：臺灣月旦出版社有限公司,1995，12.

[11]陳少英.稅法基本理論專題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社,2009，258.

[12]熊偉著.政府間財政關(guān)系的法律調(diào)整[M].北京：法律出版社,2010，7.

[13]陳少英.稅法學(xué)教程[M]，北京：北京大學(xué)出版社,2005，338.

[14]黃茂榮.債法總論[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2005，72.