內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

■王 浩 周曉世 沈陽(yáng)理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

一、內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)。設(shè)計(jì)有效性的根本判斷標(biāo)準(zhǔn)是所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制是否能為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，主要體現(xiàn)為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和適當(dāng)性。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而言，所設(shè)計(jì)的相關(guān)內(nèi)部控制是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，是判斷其設(shè)計(jì)是否有效的標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于合規(guī)目標(biāo)而言，所設(shè)計(jì)的相關(guān)內(nèi)部控制是否能夠保證遵循適用的法律法規(guī)，是判斷其設(shè)計(jì)是否有效的標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于資產(chǎn)安全目標(biāo)而言，所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制是否能夠合理保證資產(chǎn)的安全、完整，防止資產(chǎn)流失；對(duì)于戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而言，由于其實(shí)現(xiàn)還受到很多不可控的因素的影響，因而判斷相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否有效的標(biāo)準(zhǔn)，是所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制是否能夠合理保證的董事會(huì)和經(jīng)理層及時(shí)了解這些目標(biāo)的合理性和實(shí)現(xiàn)程度、從而調(diào)整目標(biāo)和改進(jìn)控制措施。而內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，即使同時(shí)滿足設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制，也可能為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而不能提供絕對(duì)保證。由此，我們可以將內(nèi)部控制有效性進(jìn)行界定，是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度，包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。

二、關(guān)于內(nèi)部控制有效性的度量

評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性，有兩個(gè)不同角度，一是從內(nèi)部控制要素來(lái)評(píng)價(jià)，即內(nèi)部控制健全性；一是從內(nèi)部控制目標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)，即內(nèi)部控制的效果。

按照內(nèi)部控制要素來(lái)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，主要是基于提供給企業(yè)管理者的自我評(píng)估模型需要，是從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及其內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面來(lái)構(gòu)建的指標(biāo)體系，然后根據(jù)內(nèi)部控制工作的特點(diǎn)，采用定量或者定性評(píng)價(jià)方法確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

按照內(nèi)部控制目標(biāo)來(lái)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，主要是以監(jiān)管部門或外部非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)為評(píng)價(jià)主體，從內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)構(gòu)建指標(biāo)體系，堅(jiān)持定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合的方式分層次構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。其中，定量指標(biāo)主要是具有代表性的財(cái)務(wù)指標(biāo)，可以增強(qiáng)評(píng)價(jià)工作的客觀性；定性指標(biāo)則結(jié)合評(píng)價(jià)的目標(biāo)有針對(duì)性的選取。

兩種評(píng)價(jià)方法比較，在《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第五條中明確地規(guī)定了企業(yè)董事會(huì)在對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)時(shí)，要圍繞著內(nèi)部控制要素進(jìn)行，即按照內(nèi)部控制要素進(jìn)行評(píng)價(jià)的主體必須是企業(yè)自身或者是站在企業(yè)自身的角度。然而，在我國(guó)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的主體大都是以監(jiān)管部門或者是外部非盈利性機(jī)構(gòu)的模式下，則監(jiān)管部門或者是外部非盈利性機(jī)構(gòu)實(shí)施的對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)應(yīng)該是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行綜合量化評(píng)價(jià)。

三、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架

在理論研究方面，學(xué)者判斷內(nèi)部控制有效性主要采用兩種方法，即定性研究方法和定量研究方法。定性研究方法主要包括有德?tīng)柗品ā⑽淖置枋龇?、調(diào)查表法和流程圖法。然而，也有部分學(xué)者借助數(shù)學(xué)模型對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行定量方法研究。在定量研究?jī)?nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，一般是從兩個(gè)角度分析。一是基于內(nèi)部控制要素的內(nèi)部控制有效性度量，即內(nèi)控健全。二是基于內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性度量，即實(shí)施效果。

基于內(nèi)部控制要素的內(nèi)部控制有效性度量，將各內(nèi)控要素進(jìn)行層層分解，即可得到評(píng)價(jià)體系的一級(jí)指標(biāo)（目標(biāo)層）、二級(jí)指標(biāo)（準(zhǔn)則層）和三級(jí)指標(biāo)（具體因素層），就構(gòu)建出內(nèi)部控制有效性的整體框架。目標(biāo)層是內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)；準(zhǔn)則層是內(nèi)部控制五要素，即內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督活動(dòng)。具體因素層一般是由專家評(píng)價(jià)法確定對(duì)內(nèi)部控制有效性影響較大的因素。而在指標(biāo)權(quán)重的確定上，最為常見(jiàn)的是利用專家對(duì)內(nèi)部控制有效性指標(biāo)的重要性程度進(jìn)行打分，從而獲取各指標(biāo)權(quán)重。

基于內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性度量，著眼于內(nèi)部控制經(jīng)營(yíng)、合規(guī)、報(bào)告、戰(zhàn)略和資產(chǎn)安全五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行衡量，并將內(nèi)部控制的重大缺陷作為評(píng)價(jià)偏差，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行補(bǔ)充與修訂?；趦?nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性基本指數(shù)可分為內(nèi)部控制目標(biāo)指數(shù)和各目標(biāo)指數(shù)下的變量。內(nèi)部控制目標(biāo)指數(shù)包括經(jīng)營(yíng)指數(shù)變量（投資資本回報(bào)率變量和凈利潤(rùn)率變量）、合規(guī)指數(shù)變量（違法違規(guī)變量和訴訟事項(xiàng)變量）、報(bào)告指數(shù)變量（審計(jì)意見(jiàn)變量和財(cái)務(wù)重述變量）、戰(zhàn)略指數(shù)變量（市場(chǎng)占有率變量和風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)變量）和資產(chǎn)安全指數(shù)變量（資產(chǎn)保值增值變量）。根據(jù)中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組所做的研究，利用無(wú)量綱化將各指數(shù)變量標(biāo)準(zhǔn)化，可使各變量之間有可比性，并采用算數(shù)平均法確定各變量權(quán)重。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.7

[2]中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組.中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究.會(huì)計(jì)研究，2011.12