作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)成本控制方面的應(yīng)用分析

■趙 燕 上海海事大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系

一、中小物流公司費(fèi)用分類及成本核算的基本特點(diǎn)

物流企業(yè)的成本費(fèi)用集中在物流營(yíng)運(yùn)成本上，直接材料費(fèi)用和直接人工費(fèi)用相對(duì)較少。中小物流服務(wù)的特點(diǎn)是根據(jù)合同或訂單來提供相應(yīng)的服務(wù)，其物流成本也隨著合同或訂單的不同而不同。中小物流企業(yè)成本項(xiàng)目可劃分為四個(gè)基本部分，其具體內(nèi)容包括：（1）直接人工，指工資、職工福利費(fèi)；（2）直接材料；包括汽油、柴油等燃料和輪胎。（3）其他直接費(fèi)用，如保養(yǎng)修理費(fèi)、折舊費(fèi)和養(yǎng)路費(fèi)和其他費(fèi)用，包括車管費(fèi)、行車事故損失、車輛牌照和檢驗(yàn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、車船使用稅、洗車費(fèi)、過橋費(fèi)、過渡費(fèi)、司機(jī)途中宿費(fèi)、行車雜費(fèi)等。（4）營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用，是指車隊(duì)、車站、車場(chǎng)等基層營(yíng)運(yùn)單位為組織與管理營(yíng)運(yùn)過程所發(fā)生的，應(yīng)由各類汽車運(yùn)輸成本負(fù)擔(dān)的管理費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用。包括工資、職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

囿于人力財(cái)力的客觀限制，很多中小物流公司一直采用傳統(tǒng)的物流成本核算方法。由于間接成本分?jǐn)偛缓侠?，成本核算過于粗獷，不能將成本核算真正落實(shí)到物流的每個(gè)環(huán)節(jié)中，一些管理費(fèi)用和資產(chǎn)折舊費(fèi)用等不能納入到物流環(huán)節(jié)中，缺乏明確的成本資料，無法對(duì)客戶進(jìn)行有效的成本和利潤(rùn)分析。以致物流成本難以統(tǒng)計(jì)和控制，決策所需的數(shù)據(jù)來源匱乏、解釋評(píng)估能力低。

二、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)中實(shí)施的可行性分析

作業(yè)成本法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生”的思想，指以作業(yè)或活動(dòng)為基礎(chǔ)，首先將消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)中，再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對(duì)象中的一種核算方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)管理為中心，包裝、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、裝卸等作業(yè)環(huán)節(jié)分工明確，對(duì)各個(gè)作業(yè)進(jìn)行管理，能有效地控制成本。中小物流企業(yè)的間接成本占整體成本比例最高，在提供服務(wù)的過程中其間接費(fèi)用要大于直接材料、設(shè)備、人工等費(fèi)用，因而傳統(tǒng)的成本核算方式對(duì)成本的有效控制并不理想，而作業(yè)成本則可以彌補(bǔ)這個(gè)缺陷。所以中小物流企業(yè)有必要以作業(yè)成本法作為指導(dǎo)對(duì)成本核算的方法進(jìn)行改進(jìn)，根據(jù)客戶的物流作業(yè)活動(dòng)準(zhǔn)確地計(jì)算出相關(guān)物流成本，這樣不僅可以為將要發(fā)生的物流服務(wù)的報(bào)價(jià)提供依據(jù)，并對(duì)客戶進(jìn)行選擇，而且可以對(duì)具體的物流作業(yè)過程進(jìn)行更準(zhǔn)確的成本控制，獲得成本上的優(yōu)勢(shì)。

由于中小物流服務(wù)行業(yè)是根據(jù)顧客的要求來服務(wù)的，小批次、個(gè)性化很強(qiáng)，從而導(dǎo)致對(duì)于一些作業(yè)成本法所需的數(shù)據(jù)收集相當(dāng)困難。然而隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用和信息管理方面的突破，中小物流服務(wù)行業(yè)的數(shù)據(jù)收集更加方便準(zhǔn)確，為它們實(shí)施作業(yè)成本法奠定了基礎(chǔ)。

三、中小物流企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法中進(jìn)行成本核算的步驟及遵循標(biāo)準(zhǔn)

作業(yè)成本法的一般核算程序具體來說可以分為以下幾個(gè)步驟：（1）分析和確定資源，建立資源成本庫(kù)；（2）分析和確定作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù)；（3）確定資源動(dòng)因，分配資源耗費(fèi)至成本庫(kù)；（4）匯總確定成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本至成本計(jì)算對(duì)象。

作業(yè)的成本動(dòng)因是將成本庫(kù)的成本分配到產(chǎn)品或者服務(wù)中去的基準(zhǔn)，是準(zhǔn)確反映作業(yè)與成本關(guān)系的關(guān)鍵。中小物流企業(yè)在選擇和確定成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)遵循以下標(biāo)準(zhǔn):(1)所選成本動(dòng)因變量應(yīng)是定量的，并且是同質(zhì)的。所選成本動(dòng)因變量的數(shù)據(jù)易于收集，并且具有代表性與全面性，能準(zhǔn)確把產(chǎn)品與作業(yè)的消耗聯(lián)系起來；(2)所選成本動(dòng)因應(yīng)與作業(yè)成本庫(kù)中的資源消耗情況有高度的相關(guān)性，成本庫(kù)費(fèi)用變化可由所選的成本動(dòng)因做出線性解釋。例如，運(yùn)輸作業(yè)中，成本與距離有關(guān)，故距離為成本驅(qū)動(dòng)因素；倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)中，以倉(cāng)儲(chǔ)實(shí)物數(shù)量為成本驅(qū)動(dòng)因素；業(yè)務(wù)承攬作業(yè)，以工時(shí)作為成本驅(qū)動(dòng)因素。

四、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)成本控制方面應(yīng)用的典型案例

1.江蘇漢博公司采用作業(yè)成本法核算成本的思路

江蘇漢博物流有限公司是20世紀(jì)末期成立的物流公司，為客戶提供長(zhǎng)短途整車、零擔(dān)冷藏、冷凍運(yùn)輸，其規(guī)模不斷地在繁榮的物流市場(chǎng)得到拓展。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，其擁有的運(yùn)輸車輛和人員已經(jīng)使之成為一個(gè)網(wǎng)點(diǎn)眾多且業(yè)務(wù)量較大的物流企業(yè)。但是其在管理中也遇到了成本支出不合理的情況，公司經(jīng)營(yíng)中的利潤(rùn)增長(zhǎng)與業(yè)務(wù)量不能形成正比。其運(yùn)輸業(yè)務(wù)和信息反饋常用工作表格匯總各項(xiàng)費(fèi)用。該表格雖然便于物流公司按照車輛匯總費(fèi)用，但是不利于公司計(jì)算每次運(yùn)輸作業(yè)的費(fèi)用，從而計(jì)算每個(gè)客戶運(yùn)輸業(yè)務(wù)的盈虧，企業(yè)無法為客戶提供具有競(jìng)爭(zhēng)力的報(bào)價(jià)，導(dǎo)致客戶的流動(dòng)性較大，客戶的維護(hù)費(fèi)用較高，公司的效益一直停滯不前。為此建議該企業(yè)選擇利用作業(yè)成本法來改進(jìn)其成本核算與管理的方式，通過將直接成本和間接成本分配到相應(yīng)的作業(yè)活動(dòng)中去，建立反映產(chǎn)品、作業(yè)活動(dòng)與成本之間真實(shí)關(guān)系的物流成本核算模型，有助于該公司了解每項(xiàng)服務(wù)的真實(shí)成本，為優(yōu)化物流作業(yè)活動(dòng)、提高成本管理水平、進(jìn)而增強(qiáng)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)揮作用。

該企業(yè)既有長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)，也有短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)。在自營(yíng)業(yè)務(wù)為主的前提下，還有部分外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)。該企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法以控制成本時(shí)面臨的最大問題是營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用的歸集和分配問題，發(fā)生的營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用包括：辦公場(chǎng)所折舊費(fèi)（自有）、辦公場(chǎng)所租金、管理人員工資、福利等，財(cái)務(wù)費(fèi)用、水電費(fèi)、辦公用品費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、其他費(fèi)用。每月營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用除了按照直接費(fèi)用分?jǐn)偼庖部梢园凑諣I(yíng)業(yè)收入分?jǐn)?。營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)分?jǐn)偪梢苑譃槿齻€(gè)層次，如圖所示。

營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)分?jǐn)偸疽鈭D

（1）層次一：將營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)在自營(yíng)業(yè)務(wù)和外包業(yè)務(wù)之間分配。自營(yíng)間接費(fèi)用分配=當(dāng)月間接費(fèi)用總額/（自營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用+外包業(yè)務(wù)直接費(fèi)用）*自營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用*100%

外包間接費(fèi)用分配=當(dāng)月間接費(fèi)用總額/（自營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用+外包業(yè)務(wù)直接費(fèi)用）*外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用*100%

其中，自營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用=車輛固定成本+變動(dòng)成本，如表1所示。

（2）層次二：將自營(yíng)業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)在長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)和短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)之間分配

①自營(yíng)長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)間接費(fèi)用分配=當(dāng)月自營(yíng)間接費(fèi)用總額/（自營(yíng)長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用+自營(yíng)短途業(yè)務(wù)直接費(fèi)用）*自營(yíng)長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用*100%

②自營(yíng)短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)間接費(fèi)用分配=當(dāng)月自營(yíng)間接費(fèi)用總額/（自營(yíng)長(zhǎng)途運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用+自營(yíng)短途業(yè)務(wù)直接費(fèi)用）*自營(yíng)短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接費(fèi)用*100%

（3）層次三：將各項(xiàng)費(fèi)用分配到單程線路。①單程長(zhǎng)途干線成本固定費(fèi)用分?jǐn)偂⒐潭ǔ杀景淳€路距離、管理復(fù)雜系數(shù)等進(jìn)行分配

例如：X線路所分配的固定成本=每輛車的固定成本/線路距離*管理復(fù)雜系數(shù)

①單程長(zhǎng)途干線成本項(xiàng)目分解計(jì)算如表1所示。如果有幾輛不同的車跑同樣的幾條線路，可以同樣計(jì)算每條線路分配的固定成本后取平均值。建議該公司采用如表1所示的表單以歸集和分析成本，其中固定成本分車輛計(jì)量，有多少車輛就設(shè)立相應(yīng)表單；變動(dòng)成本分線路計(jì)量，有多少條線路就設(shè)立相應(yīng)表單。

單程長(zhǎng)途干線成本項(xiàng)目表

②單程短途干線成本。單程短途干線成本的特點(diǎn)是發(fā)生次數(shù)非常密集，弄清批次成本比單程成本更有意義；由于變動(dòng)成本發(fā)生比較密集，難以區(qū)分，因此可以按下列等式計(jì)算：

單個(gè)訂單變動(dòng)成本=每月變動(dòng)成本額之和/訂單（批次）之和

每公里變動(dòng)成本=每月發(fā)生額/公里數(shù)*折算系數(shù)

再將半變動(dòng)成本和固定成本按公里數(shù)去進(jìn)行分配和折算。

2.漢博公司作業(yè)成本控制應(yīng)用的延伸

漢博公司在實(shí)施作業(yè)成本法核算成本的過程中，不僅要進(jìn)行記賬方式的更改，而且要利用作業(yè)成本法所得的物流成本數(shù)據(jù)做進(jìn)一步的挖掘并整理分析，將其實(shí)際應(yīng)用領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)展到以下幾個(gè)層面：

（1）客戶間的差異分析及物流服務(wù)產(chǎn)品的差別定價(jià)決策。所謂客戶差異分析是指企業(yè)分別對(duì)每一作業(yè)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)，計(jì)算出為每個(gè)客戶提供個(gè)性化服務(wù)的成本及客戶間的差異，并根據(jù)盈利能力大小對(duì)客戶進(jìn)行分類決策和管理。通過與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或同類企業(yè)進(jìn)行差異對(duì)比分析，漢博公司可以從純粹的成本節(jié)約型向成本競(jìng)爭(zhēng)型轉(zhuǎn)變，從而更好地適應(yīng)市場(chǎng)。

（2）實(shí)現(xiàn)以客戶訂單為起點(diǎn)的企業(yè)物流業(yè)務(wù)流程再造。漢博公司可以通過作業(yè)成本法得到的作業(yè)成本信息對(duì)相應(yīng)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行價(jià)值鏈分析，并且以能否增加顧客價(jià)值作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，為其業(yè)務(wù)流程再造提供操作思路和依據(jù)。

（3）對(duì)作業(yè)成本實(shí)行有效控制。在獲得準(zhǔn)確成本信息基礎(chǔ)上，實(shí)施成本動(dòng)因分析、作業(yè)增值程度確定以及價(jià)值鏈效率計(jì)算等程序，形成更完整的成本控制體系，對(duì)公司資源進(jìn)行優(yōu)化管理。

五、結(jié)束語

由于人力資源、財(cái)力、信息系統(tǒng)及實(shí)施成本等的制約，中小物流企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法是個(gè)系統(tǒng)工程，成本較高，不可能一蹴而就，需要循序漸進(jìn)。作業(yè)成本法的實(shí)施前提要求是充足且真實(shí)的企業(yè)原始數(shù)據(jù)，使得定期對(duì)服務(wù)合同的成本數(shù)據(jù)有第一手的資料。通過利用信息技術(shù)更好地收集處理物流成本數(shù)據(jù)，同時(shí)利用供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)協(xié)調(diào)各部門之間的關(guān)系，中小物流企業(yè)可將作業(yè)成本控制貫穿供應(yīng)鏈的整個(gè)環(huán)節(jié)，從全局角度控制物流成本。

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