國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制的探討

張祥

【摘要】 文章分析了目前國有大型企業(yè)現(xiàn)有的會計人員管理體制使會計核算、監(jiān)督、管理職能無法有效發(fā)揮的情況，提出了在大型國有企業(yè)實行分級全員會計委派制的設(shè)想，對實行分級全員會計委派制的必要性進(jìn)行了探討，并結(jié)合傳統(tǒng)會計委派制在實踐中存在的一些問題，對國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制的可行性做了進(jìn)一步的論證。

【關(guān)鍵詞】 會計職能； 監(jiān)督管理； 分級全員； 會計委派制

會計經(jīng)過多年的歷史演化，發(fā)展到今天，其主要職能有核算、監(jiān)督、管理三項內(nèi)容。這三項職能，筆者認(rèn)為是相輔相成的。核算是監(jiān)督和管理的基礎(chǔ)，監(jiān)督是核算和管理的保障，而管理則能提高會計核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，并使監(jiān)督職能落到實處。

目前在國有企業(yè)尤其是多層級大型國有企業(yè)中，會計職能的發(fā)揮始終不盡如人意，不能滿足國有企業(yè)的現(xiàn)代化管理要求。會計信息失真、財經(jīng)紀(jì)律和企業(yè)內(nèi)部管理制度執(zhí)行不力等情況時有發(fā)生，甚至出現(xiàn)會計人員協(xié)同舞弊的違法事件。

深入剖析國有大型企業(yè)會計工作現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為是現(xiàn)有會計人員管理體制限制了會計職能的發(fā)揮，有必要對現(xiàn)有會計人員管理體制進(jìn)行改革，在國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制。

一、現(xiàn)行國有大型企業(yè)會計管理體制下會計工作存在的問題

現(xiàn)行國有大型企業(yè)的會計人員管理體制，主要是企業(yè)各級經(jīng)營主體根據(jù)內(nèi)部經(jīng)營管理要求和人員配備情況，自主選聘會計人員，設(shè)置財務(wù)管理機(jī)構(gòu)，會計人員的人事關(guān)系管理、工資福利管理全部由企業(yè)各級經(jīng)營主體自主決定，財務(wù)工作按照本主體要求開展，并接受上級財務(wù)部門指導(dǎo)監(jiān)督。

筆者認(rèn)為，上述的現(xiàn)有會計人員管理體制，在國有企業(yè)尤其是多層級的國有企業(yè)整體經(jīng)營管理工作中根本無法充分發(fā)揮會計工作職能，工作中會出現(xiàn)以下問題：

（一）會計信息失真

會計信息是會計工作的基礎(chǔ)，也是會計人員的工作成果。會計信息失真對企業(yè)對社會的危害毋庸多言。而目前國有企業(yè)的實際會計工作中，會計信息失真在現(xiàn)有會計人員管理體制下幾乎是難以避免的。

現(xiàn)在國有企業(yè)為提高各不同層級單位經(jīng)營管理者的積極性，多采取指標(biāo)化管理，分級實行經(jīng)營承包管理，其中財務(wù)指標(biāo)是最主要的經(jīng)營指標(biāo)。在這種情況下，企業(yè)經(jīng)營者為了完成指標(biāo)，除了努力加強(qiáng)經(jīng)營管理外，對會計信息的操縱也是經(jīng)常使用的手段之一。主要有兩種情況：在經(jīng)營形勢好的時候，為了緩解以后年度經(jīng)營壓力和避免下年度上級單位提高指標(biāo)，往往會指派財務(wù)人員提前結(jié)算下年支出，少計當(dāng)年收入，出現(xiàn)“潛盈”的情況；反之，在經(jīng)營形勢不好時，則少計當(dāng)年支出，提前結(jié)算下年收入，出現(xiàn)“潛虧”的情況。

而出現(xiàn)上述情況時，國有企業(yè)會計人員一方面和所在層級單位是“利益共同體”，是“一條船”上的人，經(jīng)常會自覺不自覺地想辦法“維護(hù)”本層級單位利益，對會計信息進(jìn)行操縱；另一方面，由于會計人員的人事管理、工資待遇皆受所在單位支配，在本層級領(lǐng)導(dǎo)提出要求的情況下，會計人員也往往無法有效堅持原則，只能按領(lǐng)導(dǎo)要求去操縱會計信息，從而出現(xiàn)會計信息失真的情況。

為了核實下級單位各項經(jīng)營指標(biāo)的真實完成情況，防止會計信息失真，企業(yè)上級單位往往會定期組織內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對下級單位的會計信息進(jìn)行檢查。但實際工作中，各層級會計人員相比上級單位委派的審計人員更加清楚本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，他們經(jīng)常會利用這個優(yōu)勢結(jié)合專業(yè)知識對所操縱的會計信息涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)做掩飾，上級單位所指派的內(nèi)部審計人員往往很難在有限的審計工作時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)全部問題。

（二）企業(yè)經(jīng)營低效，容易造成資源浪費

如上面第一個問題中提到的，現(xiàn)有國有大型企業(yè)多實行分層級經(jīng)營承包管理，這里就涉及承包指標(biāo)合理性的問題。一般來說，上級單位對下級單位下達(dá)經(jīng)營指標(biāo)時，所依據(jù)的會計信息多是下級單位上報的財務(wù)信息，上級單位對下級單位了解的深度和廣度遠(yuǎn)不及下級單位自身對本單位的了解。而對本單位真實經(jīng)營情況非常了解的下級單位會計人員因為要維護(hù)本層級單位利益，經(jīng)常不向上級單位充分詳細(xì)披露本單位各類經(jīng)營信息，從而出現(xiàn)上下級單位間“信息不對稱”的現(xiàn)象。

在下級單位和上級單位就財務(wù)指標(biāo)問題“博弈”的過程中，上級給下級單位下達(dá)的指標(biāo)就很有可能不夠科學(xué)準(zhǔn)確，下級單位在爭取到相對寬松的指標(biāo)時，就不會再努力提高經(jīng)營管理水平，而是想辦法怎樣“把錢花完”，造成資源浪費，甚至出現(xiàn)貪污腐敗的現(xiàn)象。反之，如果上級強(qiáng)行下達(dá)的指標(biāo)對下級單位過于苛刻，就會損傷下級單位經(jīng)營管理積極性，下級單位就會產(chǎn)生“破罐子破摔”的想法，出現(xiàn)消極怠工的情況，同樣不利于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

（三）企業(yè)內(nèi)控制度甚至財經(jīng)紀(jì)律無法有效執(zhí)行

近年來，很多國有大型企業(yè)大力推行內(nèi)控制度建設(shè)，并為此投入了大量的人力和物力，但很多企業(yè)實際執(zhí)行效果并未達(dá)到預(yù)期，企業(yè)各級經(jīng)營管理者違規(guī)違法現(xiàn)象仍時有發(fā)生。對于這些事件的發(fā)生，財務(wù)工作作為企業(yè)的內(nèi)控環(huán)節(jié)也是最重要的控制環(huán)節(jié)，會計人員應(yīng)該負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

現(xiàn)有會計人員管理體制下，會計人員的人事、工資關(guān)系均受所在單位安排，對所在單位有嚴(yán)重的依附關(guān)系，所屬單位負(fù)責(zé)人管理和支配會計部門和會計人員，會計人員與所在單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)責(zé)任人有著千絲萬縷的關(guān)系。在這種情況下，要求財務(wù)人員認(rèn)真審核各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制要件，乃至現(xiàn)場核實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實性、合法性、效益性，并根據(jù)審核檢查結(jié)果嚴(yán)格按內(nèi)控制度要求和財經(jīng)法律法規(guī)完成會計處理是非常困難的，這樣就出現(xiàn)了企業(yè)各項內(nèi)控制度甚至財經(jīng)法律法規(guī)在財務(wù)管理環(huán)節(jié)得不到有效執(zhí)行的情況。實際工作中，甚至出現(xiàn)財務(wù)人員利用專業(yè)知識為違規(guī)違法業(yè)務(wù)“出謀劃策”，配合有關(guān)人員完成相關(guān)業(yè)務(wù)處理的現(xiàn)象。

雖然部分企業(yè)內(nèi)部也設(shè)有對下級單位財務(wù)管理工作進(jìn)行經(jīng)常性檢查的機(jī)構(gòu)，對下級單位財務(wù)管理工作進(jìn)行日常監(jiān)督，但如同內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)一樣，相比全面參與到企業(yè)各項經(jīng)營管理活動中的下級單位的會計人員，這些機(jī)構(gòu)也不可能有效發(fā)現(xiàn)并糾正下級單位財務(wù)管理工作中可能存在的違規(guī)違紀(jì)等問題。

二、國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制的必要性

綜合分析上述國有大型企業(yè)財務(wù)管理工作中存在的問題，可以看出造成目前會計職能無法有效發(fā)揮、財務(wù)管理工作薄弱的最根本原因是各層級會計人員對所在單位的“依附”問題。在現(xiàn)有會計人員管理體制下，各層級會計人員的人事關(guān)系管理、工資福利管理全部由會計人員所要實施財務(wù)管理的對象——會計人員所在單位管理，會計人員與所管理單位是“利益共同體”，并受所管理單位的負(fù)責(zé)人的支配和管理。這樣各層級會計人員就根本無法獨立、客觀、公正地進(jìn)行會計核算并開展財務(wù)監(jiān)督工作，從而最終導(dǎo)致國有企業(yè)財務(wù)管理工作薄弱，出現(xiàn)會計信息失真和會計人員協(xié)同舞弊的財務(wù)管理工作現(xiàn)狀。

要從根本上解決上述問題，解除會計人員對所在單位的依附關(guān)系是關(guān)鍵所在。借鑒2000年9月7日財政部頒發(fā)的《財政部監(jiān)察部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于試行會計委派制度工作的意見〉》的通知（財會[2000]12號）文件，結(jié)合近些年會計委派制在實踐中的運行情況，筆者認(rèn)為在國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制是必要和可行的。

所謂的分級全員會計委派制是指結(jié)合現(xiàn)有國有大型企業(yè)的分層級經(jīng)營管理模式，根據(jù)現(xiàn)有核算主體的設(shè)置，按照管理級次，按照一級對一級負(fù)責(zé)的原則，設(shè)會計核算主體的下一級單位的全部會計人員由上一級管理單位指定。被委派的全部會計人員，也可以說是被委派的會計機(jī)構(gòu)，完全履行現(xiàn)有會計人員管理體制下的各級單位的財務(wù)機(jī)構(gòu)職責(zé)，開展對所負(fù)責(zé)單位的財務(wù)管理工作，參與生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，提供財務(wù)管理信息，為提高生產(chǎn)經(jīng)營管理水平建言獻(xiàn)策，保證企業(yè)規(guī)章制度得到有效實施。簡單說來，就是把現(xiàn)有的財務(wù)管理機(jī)構(gòu)行政隸屬關(guān)系整體上移，但財務(wù)管理機(jī)構(gòu)工作職責(zé)和范圍不變，徹底解決現(xiàn)有會計人員管理體制下財務(wù)監(jiān)督無法有效實施的問題，保障財務(wù)管理工作的順利開展。

三、國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制的積極意義

（一）與建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度要求相一致

現(xiàn)代企業(yè)制度的重要特點是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開，體現(xiàn)在國有大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部則是模擬市場化運作，實行“集中管理，分散經(jīng)營”。在倡導(dǎo)建立現(xiàn)代企業(yè)制度之初，由于長期的計劃經(jīng)濟(jì)束縛，國有企業(yè)在改革中急于與計劃經(jīng)濟(jì)劃清界限，過分強(qiáng)調(diào)了各級主體的“分散經(jīng)營”，而忽視了“集中管理”的重要性。事實上截至目前，國有產(chǎn)權(quán)制度功能并沒有完全到位，國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)還不夠健全，所有者權(quán)利缺位和經(jīng)營者權(quán)利越位等問題也不同程度地存在。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵是要具有一套行之有效的、科學(xué)合理的決策執(zhí)行和監(jiān)督體系。近年來國有大型企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)清楚地認(rèn)識到這一點，開始不斷加大對下級單位的集中管理和監(jiān)督。體現(xiàn)在財務(wù)工作中，則是實行了集團(tuán)“一套賬”、資金“一個池”、資產(chǎn)“一個庫”等管理辦法。企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了各種財務(wù)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，各項定期檢查、經(jīng)常性監(jiān)督工作不斷，出現(xiàn)上級財務(wù)機(jī)構(gòu)工作越來越下級化、下級財務(wù)工作越來越上級化、各級財務(wù)人員工作壓力不堪重負(fù)的局面。之所以出現(xiàn)這種局面，根源就在于企業(yè)內(nèi)部上下級單位間的會計信息不對稱，上級單位努力加強(qiáng)對下級單位的監(jiān)督，而下級單位努力規(guī)避監(jiān)督的會計工作現(xiàn)狀，因此作為順應(yīng)現(xiàn)實會計管理工作的需要，實行分級全員會計委派制已經(jīng)是建立現(xiàn)代化企業(yè)管理制度的形勢所趨。

（二）夯實會計信息基礎(chǔ)，保障會計信息質(zhì)量

實行分級全員會計委派制后，各級財務(wù)管理機(jī)構(gòu)和會計人員受所管理單位的上一級單位委派，開展對所在單位的各項財務(wù)資產(chǎn)管理工作，對上一級管理單位負(fù)責(zé)。這樣，會計人員就擺脫了原先對所在單位人身“依附”關(guān)系的束縛，能夠獨立客觀地開展會計工作，嚴(yán)格遵守財經(jīng)紀(jì)律和企業(yè)規(guī)章制度，進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督，完成會計核算，從而保證會計信息真實完整地反映企業(yè)經(jīng)營情況，會計信息質(zhì)量得到切實保障。這樣上級單位就能通過會計信息有效掌握下級單位真實經(jīng)營情況，有的放矢地開展對下級單位的經(jīng)營管理，提高企業(yè)整體經(jīng)營管理水平。

（三）降低內(nèi)部監(jiān)督成本，保證財務(wù)監(jiān)督效果

為了努力控制下級單位的財務(wù)管理活動，監(jiān)督下級單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性、真實性、效益性，防止舞弊行為的發(fā)生，目前國有大型企業(yè)設(shè)置了各類審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)，各項財務(wù)檢查工作頻繁，審計檢查成本不斷增加，大大加重了下級單位會計人員工作壓力，下級單位會計人員根本無暇再對所在單位開展有效的財務(wù)管理工作。但即使是這樣，審計監(jiān)督效果仍然達(dá)不到預(yù)期，一方面通過其他渠道發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部違法違紀(jì)行為的現(xiàn)象時有發(fā)生；另一方面即使發(fā)現(xiàn)下級單位有違法違紀(jì)行為，往往是很多損失已經(jīng)無法挽回，結(jié)果只能是亡羊補(bǔ)牢，其監(jiān)督效果根本無法和會計人員在日常財務(wù)管理工作中的事前監(jiān)督、時時監(jiān)督的效果相提并論。

實行分級全員會計委派制后，財務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)系隸屬上級管理單位，會計人員任免、獎罰權(quán)限均屬上級管理單位，會計人員在人事、工資福利管理方面不再依附于所在單位。上級單位可以明確各級財務(wù)機(jī)構(gòu)和會計人員的財務(wù)監(jiān)管責(zé)任，落實他們?nèi)绻l(fā)生違法違紀(jì)行為的行政責(zé)任和法律責(zé)任。這樣，被委派會計人員在日常財務(wù)管理工作中，就可以獨立、客觀、公正地進(jìn)行會計核算，及時有效地對所在單位實施財務(wù)監(jiān)督，從而既保證財務(wù)監(jiān)督效果，又減少相應(yīng)的財務(wù)檢查機(jī)構(gòu)，降低內(nèi)部監(jiān)督成本。

四、較之傳統(tǒng)會計委派制，分級全員會計委派制更加可行

雖然會計委派制的提法由來已久，財政部的財會[2000]12號文件也提出了實行會計委派制的指導(dǎo)意見，但會計委派制在國內(nèi)尤其是在國有企業(yè)推廣程度不高。究其原因，主要是傳統(tǒng)會計委派制在實踐中存在侵犯企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)和不利于加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)管理這兩個問題，筆者認(rèn)為在國有企業(yè)實行分級全員會計委派制能很好地解決這兩個問題。

（一）侵犯企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)

傳統(tǒng)會計委派制多指政府對國有企業(yè)實行會計委派，從而侵犯了企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)。而國有大型企業(yè)的分級全員會計委派制是企業(yè)內(nèi)部為了加強(qiáng)各層級管理，由企業(yè)內(nèi)部逐級委派會計人員對核算主體的下級單位實施會計人員管理制度。無論是作為委派主體的上級單位還是作為委派客體的受委派會計人員及所要管理的下級單位均屬企業(yè)內(nèi)部的單位或人員，被委派的會計人員和所管理的單位共同對上一級單位負(fù)責(zé)，因此分級全員會計委派仍然是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理行為，沒有傳統(tǒng)會計委派制下所謂侵犯企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)的問題。

（二）不利于加強(qiáng)財務(wù)管理

傳統(tǒng)的會計委派只是在企業(yè)財務(wù)機(jī)構(gòu)中委派部分外部財務(wù)人員，主要工作重心放在對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和合規(guī)性的監(jiān)督上，對財務(wù)管理工作不重視。另外，由于被委派的會計人員與企業(yè)自有會計人員的立場和隸屬關(guān)系不同，工作中也容易產(chǎn)生摩擦，影響被委派會計人員正常參加企業(yè)的財務(wù)管理活動。而分級全員會計委派制則可以從以下幾個方面解決這個問題。

1.分級全員委派制明確了會計人員的財務(wù)管理責(zé)任

分級全員會計委派制下，企業(yè)上級單位在對下級單位實行全員會計委派時，首先要明確受委派全部會計人員的工作職責(zé)。全員委派的“全員”性質(zhì)決定了上級委派的不是個別會計人員而是一個完整的會計機(jī)構(gòu)，比照現(xiàn)代企業(yè)CFO的經(jīng)營責(zé)任和法律責(zé)任，受委派的會計人員組成一個完整的會計機(jī)構(gòu)，權(quán)力大，責(zé)任更大，按照權(quán)責(zé)對等的原則，在做好財務(wù)監(jiān)督的基礎(chǔ)上必須要同時承擔(dān)現(xiàn)有會計機(jī)構(gòu)的所有財務(wù)管理責(zé)任。

另外從會計人員立場來說，被委派會計人員實際上還是企業(yè)內(nèi)部人員，會計人員個人利益與國有企業(yè)整體利益是一致的，因此被委派的會計人員并不是“外人”，在上級單位明確了工作職責(zé)的基礎(chǔ)上，主觀上也會有參與企業(yè)經(jīng)營管理活動的積極性，為所管理單位的經(jīng)營管理建言獻(xiàn)策。

2.做好會計監(jiān)督必須要加強(qiáng)財務(wù)管理

如前所述，正是由于現(xiàn)有會計人員管理體制導(dǎo)致會計監(jiān)督職能不能有效發(fā)揮，才有了實行會計委派制的需求，因此會計監(jiān)督是會計委派制的靈魂。實踐中，傳統(tǒng)會計委派制被認(rèn)為是過分強(qiáng)調(diào)了監(jiān)督，忽視了管理；而在分級全員委派制下，監(jiān)督需要管理、管理也離不開監(jiān)督，會計委派人員要按照上級單位要求充分履行會計監(jiān)督職能，必須要切實做好財務(wù)管理工作。

首先，從會計人員履行財務(wù)監(jiān)督職能的過程看，包括事前監(jiān)督、事中控制、事后反饋。財務(wù)監(jiān)督要求會計人員必須要積極參與到企業(yè)經(jīng)營活動的每一個環(huán)節(jié)中去，這樣才能全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，及時從財務(wù)角度發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中存在的問題，提出整改建議。如果不及時參與到企業(yè)財務(wù)管理中去，財務(wù)監(jiān)督就成了無源之水、無本之木，陷入和外部監(jiān)督同樣的困境。因此會計雖然分為監(jiān)督和管理兩項職能，但實際工作中，卻很難厘清哪項是會計監(jiān)督工作，哪項是財務(wù)管理工作。

其次，從對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的效益性進(jìn)行監(jiān)督的方面來看，企業(yè)財務(wù)管理的目的就是要控制財務(wù)風(fēng)險、提高經(jīng)濟(jì)效益，因此對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的效益性進(jìn)行監(jiān)督，這本身就是財務(wù)管理工作的一部分。

因此，在分級全員委派制下，受委派會計人員要對所在單位實施有效的財務(wù)監(jiān)督就必須先做好財務(wù)管理工作，實現(xiàn)在管理中監(jiān)督、監(jiān)督時管理，做好會計委派制的監(jiān)督只會促進(jìn)會計人員加強(qiáng)財務(wù)管理職能，而不是相反。

3.分級全員會計委派制保障了會計人員地位，有利于會計管理職能的充分發(fā)揮

傳統(tǒng)會計委派制是由政府部門向企業(yè)委派部分外部會計人員，工作中往往處于企業(yè)的對立面遭到經(jīng)營管理者的排斥和架空，根本無法有效實施財務(wù)監(jiān)督職能，更談不上財務(wù)管理。

與傳統(tǒng)會計委派制相比，分級全員委派制則有效地解決了這個問題。首先，被委派的會計人員和被管理單位要一起接受共同上級單位的監(jiān)督管理，上級單位的督導(dǎo)可以有效解決雙方在工作中可能出現(xiàn)的一些沖突，避免受委派會計人員遭到排斥的情況。另外，被委派人員組成一個完整的會計機(jī)構(gòu)開展財務(wù)工作，全權(quán)處理被委派單位的財務(wù)管理工作，不會出現(xiàn)傳統(tǒng)的會計委派制中被委派人員和企業(yè)原有財務(wù)人員在會計工作上的相互掣肘、遭到架空而無法充分履行會計監(jiān)督管理職能的情況，會計的管理職能能夠得到充分有效的發(fā)揮。

結(jié) 論

綜上所述，雖然在國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制是個新鮮事物，實踐中少有先例，但在現(xiàn)有會計人員管理體制已經(jīng)難以充分發(fā)揮會計工作職能、存在很多管理弊端的情況下，對國有大型企業(yè)實行分級全員會計委派制進(jìn)行探討將是國有企業(yè)為提高財務(wù)管理工作水平、提高經(jīng)營效益、適應(yīng)國內(nèi)國際不斷變化新形勢的有益選擇。

【參考文獻(xiàn)】

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