淺議基于CDM機制下碳排放權的會計確認及計量

張瑋

【摘 要】在《京都議定書》框架下，每個發(fā)達國家締約方都有一定數(shù)量的溫室氣體排放限額，即“碳排放權”。其硬性規(guī)定特點帶來交易價值和稀缺性，碳排放權已成為低碳經(jīng)濟催生出來的最成功的商品。既然碳排放權成為可交易商品， 會計上就需要對這種商品進行合理的確認和計量。但目前我國企業(yè)會計準則體系尚無相關規(guī)范，本文立足中國碳排放交易體制，對于碳排放權的會計確認和計量進行探討，以為各方?jīng)Q策提供有用信息。

【關鍵詞】CDM機制；碳排放權；會計確認；計量

一、對CDM機制下碳排放權的概念認識

清潔發(fā)展機制（CDM）是《京都議定書》建立得三種靈活減排機制之一，是唯一由發(fā)展中國家參與的減排機制，其核心內容是：發(fā)達國家出資金和先進技術設備，在發(fā)展中國家境內共同實施有助于緩解氣候變化的減排項目，由此獲得經(jīng)過公證的減排量，作為其遵守《京都議定書》規(guī)定的定量化限控和減排承諾的一部分貢獻。

我國碳排放權是通過CDM產生的。我國企業(yè)基本都是通過與國際碳基金合作的方式參與CDM項目，進行碳排放權的交易。目前碳交易的操作方式主要有兩種，一種是投資于可再生能源的項目，合同的一方直接向我國實施節(jié)能項目的企業(yè)購買碳減排量；另一種是投資于提高能效的項目，在排放污染較嚴重的企業(yè)建設減排項目，實現(xiàn)的碳減排量收益按合同規(guī)定比例作為其投資收益。

二、碳排放權的會計確認

在現(xiàn)如今的CDM交易體制下，發(fā)展中國家參與國際碳交易活動的基本流程為：企業(yè)申請CDM 項目，支付相關費用→企業(yè)通過碳基金公司找到買家，獲得資金或技術，開展減排活動→企業(yè)確認收益，并上交一部分收益給國家政府?？梢钥闯鲋袊鴧⑴cCDM項目主要在于出售而非消耗。另外，碳減排量以碳排放的權證作為標的物，其價值隨非金融變量而變化，有一定的有效期，并且如果是來源于政府的初始無償分配，幾乎不要求初始凈投資，則表明碳排放權具有金融衍生工具的特征。也可以通過本國金融機構的包裝，讓碳排放權成為價格更高的金融產品、衍生品及擔保品置于市場中進行交易所以，從理論上來說，應將碳減排量確認為金融資產。

但是，由于目前我國并沒有形成一個區(qū)域性或全國性的碳交易市場，導致其無法具有類似于其他金融工具的流動性，所以將碳排放權作為一種金融工具來處理，在目前基于CDM出售方的情況下還不現(xiàn)實，而相應的將基于CDM機制下的碳減排量確認為無形資產卻具有可行性。

發(fā)展中國家的企業(yè)成功申請CDM 項目并核證減排方法以及減排量后，就可在國際市場上進行碳交易，這說明此時相應的碳減排量已由該企業(yè)擁有或控制；在CDM項目下，碳減排量是經(jīng)核證的減排量，或者說是排放一定量溫室氣體的權利，因而沒有實物形態(tài)可言；我國企業(yè)經(jīng)由碳基金公司將碳減排量單獨用于出售或轉讓，并完全能夠區(qū)別于其他資產，符合可辨認性；碳減排量并不像貨幣性資產一樣直接表現(xiàn)為固定的貨幣數(shù)額，未來現(xiàn)金流量也不固定，符合非貨幣性資產定義。企業(yè)碳減排量交易合約簽訂后，即表明相關經(jīng)濟利益很可能流入；而申請CDM 項目時發(fā)生的費用與減排過程中的成本費用之和，即為其成本。綜上所述，從CDM 項目賣方角度看，碳減排量是完全符合無形資產的定義（企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產）確認條件（與該無形資產有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該無形資產的成本能夠可靠地計量）。

所以，盡管從持有目的上，并不能完全與無形資產的一般狀況契合，但介于中國目前并不完善的碳交易市場，將碳減排量確認為無形資產具有可行性，且滿足無形資產的定義和確認條件，故基于CDM機制的碳減排量可確認為無形資產。

三、碳排放權會計計量

減排量屬于無形資產的范疇，但有其特殊性：碳減排量是基于CDM 項目而產生的，其所處的行業(yè)多是能源水利行業(yè)，具有一定的行業(yè)特殊性；碳減排量具有稀缺性，區(qū)別于其他無形資產；碳減排量的交易具有特殊性，它不是作為企業(yè)一種自有無形資產進行銷售而獨自占有收入，而是國家特許經(jīng)營權的一種間接表現(xiàn)，收益的一定比例要作為管理費上交給國家相關部門。所以，應在“無形資產”科目下另設“碳減排量”明細科目對企業(yè)的碳減排量進行記錄。

1、初始計量

按照碳排放權的取得狀況，可分為如下幾種情況：

（1）企業(yè)自行開發(fā)項目

初始成本為開發(fā)成本。在對項目的交易中，項目只有履行一定的審批程序，經(jīng)過核準后才能獲得碳減排量。在整個項目開發(fā)過程中主要發(fā)生以下費用：項目開發(fā)中介的服務費用（包括制定項目開發(fā)方案、估計項目減排量、起草項目文件等）、經(jīng)營實體項目審定費用、聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊費用、行政開支和適應性費用、經(jīng)營實體核實核證費等。

（2）政府無償授予

政府無償分配給企業(yè)的碳排放權是無形資產，是與資產有關的政府補助。應按照公允價值計入“無形資產———碳減排量”，并確認為“遞延收益”；若公允價值無法可靠取得，按名義金額計量并計入“當期損益”科目。

（3）自行購買

企業(yè)自行購買的碳排放權劃分至無形資產主要是由于政府分配給企業(yè)的碳排放權不夠。劃定為無形資產的碳排放權，企業(yè)購買或拍賣得到的排放權以購買或拍賣價格進行初始確認。

2、后續(xù)計量

在后續(xù)計量中，企業(yè)應按照每期實際的碳減排量對確認為無形資產的碳排放權價值進行攤銷，攤銷金額應直接計入各期的損益。對于確認為無形資產的碳減排量，其價值波動將不調整無形資產的賬面價值。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，在合同到期時將碳減排量一次性出售給發(fā)達國家的企業(yè)，收益不需要分攤到各個收益期，無需進行無形資產攤銷，但期末需要做減值測試，計提無形資產減值準備。會計期末無形資產發(fā)生減值，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》處理，資產減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。

碳排放權的出售，實際上就是執(zhí)行合同的過程。碳減排量屬于國有資產，根據(jù)《辦法》規(guī)定，出售之后取得的收益應當在中國政府和實施項目的企業(yè)之間分配，取得價款與碳排放權的賬面價值的差額扣除上繳國家的部分后，計入當期損益。

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