中國個人所得稅稅率制度的演進路徑

陳紅國

（西南政法大學 經(jīng)濟法學院，重慶 401120；衡陽師范學院 經(jīng)濟與法律系，湖南 衡陽 421002）

稅率制度是個人所得稅制度核心內容之一，稅率的設計結構直接反映了個稅公平與效率的理念。稅率的高低、檔次、級次的劃分是踐行個稅公平理念的有效途徑，而稅率類型的取舍則是個稅效率的典型表現(xiàn)。中國個人所得稅的稅率模式與其他國家的稅率整體模式是一致的，不外乎采用累進稅率和比例稅率兩種模式。上世紀80年代，中國共通過三部個人所得稅的法律法規(guī)，分別是1980年 《個人所得稅法》 （以下簡稱 “1980年個稅”），1986年 《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》 （以下簡稱 “1986年個體戶所得稅”）、1986年 《個人收入調節(jié)稅暫行條例》（以下簡稱 “1986年個人調節(jié)稅”），1993年國家對個人所得稅進行三稅合一的改革，修改 《個人所得稅法》（以下簡稱1993年個稅），將80年代的三大個稅綜合成為一個稅種。鑒于中國自從1980年以來所設立的稅制模式是分類稅制，而在分類稅制下，比例稅率和累進稅率兩種模式都會必然性地成為其稅率的基本模式，因此，中國的稅率模式是雙重模式而非單一模式。

一、1980年個稅的稅率制度及路徑影響

1980年個稅所設計的稅率制度是采用了七級超額累進稅率和比例稅率兩種類型，如以下兩表。

表1 1980年個稅的超額累進稅率表

表2 1980年個稅的比例稅率表

1980年個稅同時采用超額累進稅率和比例稅率，是個稅制度的初始選擇。路徑的初始選擇天然表現(xiàn)對公平或效率的一種偏好。超額累進稅率制度本身體現(xiàn)了量能賦稅的稅收公平原則，同時也彰顯了調節(jié)收入差距、均衡貧富的立法目標。1980年個稅法采用超額累進稅率制度也正是基于這兩種理念和原則。公平的理念一旦在立法初始的路徑中得以確認，那么這種理念將會隨著路徑的演進，而得到不斷的自我強化。1986年個體工商戶所得稅、個人調節(jié)稅以及1993年個稅，在工資薪金、個體戶所得領域，采用了超額累進稅率制。

相對超額累進稅率所彰顯的公平，比例稅率則傾向于追求個稅踐行的效率。在分類稅制模式和源泉扣繳制的兩大制度的基礎背景下，超額累進稅率適合于綜合收入項目，而比例稅率則更適合于運用在具體的分類項目上，如勞務報酬、特許權所得、紅利所得。先且不論是否能彰顯稅收公平的理念，比例稅率一定會具備效率的特征。一是比例稅率下，稅收法律關系的雙方 （征稅機構與納稅人）都能短時間內計算出納稅人的應納稅額，從而節(jié)省相應的征納成本。二是比例稅率更適用于源泉扣繳制的施行。效率的特性使得比例稅率制具備了鮮活的生命力，強大生命力的存在是路徑選擇正確的結果。在路徑的抉擇伊始奠定了效率特性后，會使得這種抉擇一直延續(xù)到個稅路徑演進的各個歷史階段，因此，1986年個人調節(jié)稅、1993年個稅都承繼了此稅率制度 （如特許權費用所得、紅利所得等）。

二、1986年個體戶所得稅的稅率制度及路徑影響

1986年個體戶所得稅所采用的超額累進稅率制，分為二種情形，一種情形是5萬元以下部分適用十級的累進稅率，另一種情形是5萬元以上部分，加征10%～40%的所得稅，具體辦法由地方政府制定①。具體稅率如下表：

表3 1986年個體戶所得稅的超額累進稅率表

表4 部分地方政府的加征稅率表②

個體工商戶所得稅的稅制模式類似綜合稅制模式。綜合稅制模式下，分檔次地對個人收入適用不同的稅率，能很好地體現(xiàn)量能賦稅的縱向公平原則。因此，世界各國在對綜合收入進行征稅時，普遍采用了超額累進稅率。遵循此通行做法，《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》在確定稅率的初始路徑時，選擇了稍顯復雜的累進稅率，而不是單一的比例稅率。當然，加成征收后共14級的超額累進稅率顯得過于繁雜，差距細小的級次劃分本身并不一定能對應實際收入之差，而公平失衡的調校也不可能依賴于細小的級次之分。相反，過多的級次只會阻礙個稅效率的天然發(fā)揮，過高的邊際稅率 （加成征收后的最高邊際稅率可達84%）則會將公平因子推向無盡的道德深淵。初始路徑的選擇方向是正確的，但對于具體的細節(jié)設置可能會出現(xiàn)不同程度的偏差。細節(jié)的偏差有賴于路徑演進過程中制度的自我修正和完善。1993年的統(tǒng)一個稅法，其關于個體戶所得稅的稅率雖采用了累進稅制，對于級次劃分卻做了相當大的修改，從14級調整至5級。

三、1986年個人調節(jié)稅的稅率制度及路徑影響

1986年個人調節(jié)稅采用了超額累進稅率和比例稅率兩種制度，與1980年個稅所采用的稅率設置方式一致。比例稅率的設置內容、稅率設計大體相同，不同之處在于對超額累進稅率設置，二者在計稅基數(shù)、級次及邊際稅率三個方面存在較大的區(qū)別。個人調節(jié)稅將全國十一類工資區(qū)劃分為四種基數(shù)地區(qū)，每類地區(qū)的計稅基數(shù)不一樣，按照計稅基數(shù)的倍數(shù)，稅率共分為七個級次，最高邊際稅率為60%③。如下表：

表5 1986年個人調節(jié)稅累進稅率表

續(xù)表

表6 1986年個人調節(jié)稅比例稅率表④

個人調節(jié)稅在綜合收入項上實行超額累進稅率，是中國個人所得稅傳統(tǒng)路徑的繼續(xù)發(fā)展和深化，其不同之處在于稅率設計的檔次劃分所依據(jù)的標準是工資區(qū)類別。在當時，工資區(qū)劃分和調整的基礎是各地區(qū)不同的物價指數(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平。根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平的差異程度而相應設計不同的計稅基數(shù)，本身是一種合理的制度設計，這種制度體現(xiàn)了稅收公平的原理。但隨著改革開放的深入，私營經(jīng)濟不斷發(fā)展壯大，各地區(qū)工資差異呈現(xiàn)方式的多樣化，工資區(qū)制度已完全不能反映各地經(jīng)濟水平的真實狀況和地區(qū)間的實際差異。因此，從90年代開始，工資區(qū)制度逐漸被人們淡忘，及至2001年國務院取消工資區(qū)劃分制度，標志著這種計劃經(jīng)濟的產物正式退出歷史舞臺。也正因為工資區(qū)制度本身存在的致命缺陷，1993年統(tǒng)一個稅法制定時，立法機關拋棄了按計稅基數(shù)區(qū)設置超額累進稅率的方式。雖然，按工資區(qū)設置不同的計稅基數(shù)區(qū)的稅率制度被拋棄，但是設計這種制度的理念卻值得我們認真研析。在承認中國地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡的客觀事實后，采取不同地區(qū)不同稅率的制度設計，是稅收公平理念具體化的一種方式。93年統(tǒng)一個稅法后，稅率制度計稅基數(shù)是全國統(tǒng)一的，沒有反映任何地區(qū)間的差別。這種貌似公平的 “一刀切”方式引起學界和實務界的熱烈討論。因此，在歷次修改個稅法時，“是否在不同地區(qū)實行不同稅率”就成為一個常設性的議題。

稅率是反映個稅縱向公平能否得以開展的一個基本指標，是個稅征管效率能否實現(xiàn)的一個選擇偏好。上世紀80年代三大個稅所設定的稅率制度傳至93統(tǒng)一個稅，1993年個稅對其進行了自我的修正和完善。1993至2012年的20年時間里，個稅法根據(jù)社會的發(fā)展水平和經(jīng)濟的實際狀況對稅率又做了進一步的調整與改革。

四、1993年個稅與三大個稅關于稅率制度的橫向對比與路徑演繹

（一）工薪項目超額累進稅率的對比

根據(jù)路徑依賴原理，將1993年個稅與1980年個稅、1986年個人調節(jié)稅進行對比，可以清楚地顯示，在整體制度上，1993年個稅沒有超越1980年個稅與1986年個人調節(jié)稅所設定的稅率制度，而是承繼了前二者的超額累進稅率制度。1993年個稅與前二者主要的區(qū)別在于三個方面：稅率級數(shù)、級距、最高邊際稅率。在稅率級數(shù)上，1980年個稅采用了七級累進，1986年個人調節(jié)稅采用了五級累進，而1993年個稅則采用了九級累進。在級距方面，三者的相差比較大，1986年個人調節(jié)稅以100元作為級距，這種級距相差很小，但稅率卻差距很大；1980年個稅的級距比1993年個稅的級距要小很多，1993年個稅的各級距間的差距從第4級開始就以1萬元以上作為級距的基數(shù)。各個年代，級距之間發(fā)生差別，原因有很多種，主要原因有貨幣的通脹水平、物價因素等。在最高邊際稅率上，1980年個稅最高邊際稅率是45%，1986年個稅最高是60%，1993年個稅最高稅率是45%，1993年個稅直接承繼了1980年個稅的最高邊際稅率。

表7 工薪稅率的橫向對比表

（二）個體工商戶所得的稅率橫向對比

在對待個體工商戶所得上，1993年個稅與1986個體戶所得稅都采用了超額累進稅稅率制度，因此，1993年個稅所確定的制度直接依賴于1986年個體戶所得稅的初始路徑選擇，但在1993年三稅合一改革時，1993年個稅對個體工商戶所得稅的制度路徑進行了自我的修正和完善，主要表現(xiàn)在稅率級數(shù)、最高稅率、加成征收三個方面。在稅率級數(shù)上，1986年個體戶所得稅是十級超額累進，1993年個稅是五級超額累進，1993年個稅減少了一半的稅率級數(shù)，這更有利于個稅的征管。在最高邊際稅率上，1993年個稅比1986年個體戶所得稅要低25個百分點，1986年個體戶所得稅最高是60%，1993年個稅則只有35%，最高邊際稅率直接反映了個體戶稅負水平的高低。在是否加成征收上，1986年個體戶所得稅采用了超5萬元部分由地方政府加成征收的方式，而1993年個稅則舍棄了加成征收的制度，這在一定意義上減輕了個體戶的稅負承擔。

表8 個體工商戶所得的稅率對比表

（三）比例稅率的橫向對比

從上表中可以看出，比例稅率的制度演繹最為直接，1993年個稅幾乎沒有對1980年個稅、1986年個人調節(jié)稅做大的改動，其路徑依賴的痕跡最為明顯。典型的特征表現(xiàn)在兩個方面：一是1993年個稅8項采用比例稅率的分類所得中有6項分類所得的比例稅率直接承繼于1980年個稅或1986年個人調節(jié)稅中的稅率制度，而不能找到原型的2項所得均為1993年新增加的分類所得；二是1993年個稅、1980年個稅、1986年個人調節(jié)稅采用比例稅制的基本稅率均為20%。其中，對于特許權所得、利息、股息、紅利所得，1980年個稅、1986年個人調節(jié)稅、1993年個稅都采用了20%的比例稅率；對于財產租賃所得，1993年個稅直接承繼了1980年個稅20%的比例稅率；對于其他所得，1993年個稅承繼了1980年個稅的比例稅率；對于財產租賃所得，1993年個稅承繼了1986年個人調節(jié)稅20%的比例稅率。在路徑依賴的前提下，1993年個稅對兩項分類所得稅率進行了部分修正，其中，對勞務報酬所得項目實行了加成征收，規(guī)定對一次性收入畸高的勞務報酬加成征收個人所得稅，標準是2萬元以上；對稿酬所得在適用20%的比例稅率前提下，對應納稅額減征30%。

表9 比例稅率對比表

五、1993～2012年個稅稅率制度的歸類解析

從1993年到2012年，個稅的稅率制度是相對穩(wěn)定的，各類所得的具體稅率演進明細如下表：

表10 1993～2012年間個稅稅率演繹的明細總表

續(xù)表

從上表的所列的明細中，我們可以看出1993～2012年間的稅率制度的發(fā)展呈現(xiàn)以下三個方面的特征內容：

一是在稅率基本制度上，20年的發(fā)展沒有發(fā)生新的變化。超額累進稅率和比例稅率兩種制度齊頭并進，累進稅率通常適用具有穩(wěn)定來源的綜合性收入，而比例稅率是通常適用非穩(wěn)定的單項收入。其中超額累進稅率適用工薪所得、個體所得、承包承租所得三種類型的收入。比例稅率制度適用于稿酬所得、特許權所得、股息、利息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得、其他所得七個類型的收入。介于累進稅率和比例稅率制度二者中間的是勞務報酬所得，該類收入在2萬元以下時采用比例稅率，但在加成征收部分，又采取了超額累進稅率。

二是20年稅率演進的變化主要發(fā)生在累進稅率的稅率級別及級距收入的調整上。2011年個稅法改革時，將工薪所得的稅級由九級減少至七級（取消15%和40%兩個級別），將最低邊際稅率5%再調低為3%，同時適當調整了每一級收入間的級距，將最低邊際稅率檔的500元調高至1 500百元，將最高邊際稅率檔的10萬元調低至8萬元；調整了個體所得、承包承租所得的級距，將最低邊際稅率檔的級距由5 000元調高至15 000元，將最高邊際稅率檔的級距從5萬元調高至10萬元。

三是比例稅率的改革調整相對穩(wěn)定。20年內，國家只對股息、利息的稅率進行了調整，每一次調整都是根據(jù)當時的經(jīng)濟發(fā)展狀況。其中：對儲蓄利息的稅率調整了一次，2007年，財政部、稅務總局將20%的比例稅率調低至5%；2008年10月以后，儲蓄利息暫停征稅，對股息的稅率調整了二次；2005年，對股息紅利減按50%計個人所得額，稅率仍為基本稅率20%；2013年1月起，對股息紅利所得按持股時間長短實行差別化個人所得稅政策，不再統(tǒng)一適用減按50%計算所得額。

總體而言，從1993～2012年，個稅的稅率改革比較穩(wěn)定，沒有重大的舉措，即便中間有調整，調整也只限局部和微觀層面。在兩種稅率制度的改革中，相對而言，累進稅率的改革步伐更快一些，改革幅度也更大一些，因為其更接近普通民眾的切身利益。比例稅制的改革則是非常穩(wěn)定，20%的基本比例稅率沒有發(fā)生大的變化。采用比例稅率的七類所得中，只有股息、利息進行了改革，而且這些改革是應時而發(fā)，非根據(jù)稅率制度本身的要求。

六、現(xiàn)行個人所得稅稅率制度的公平與效率評判

稅率是調節(jié)個人稅負的最重要的杠桿，稅率本身是直接和明顯的計稅尺度，稅率一旦確定以后，本身不存在復雜的確定和計量問題。然而，由于要接受公平與效率的評判，在進行個稅稅率的初始路徑設計時，對稅率模式、稅級設定、級距水平確定的研究就顯得至為重要了。因為作為一種調節(jié)收入差距、平衡社會貧富分化的稅種，個稅的稅率設計必須符合個人所得稅立法的價值取向及其功能定位的獨特本性。承載著實現(xiàn)社會公平與正義目標的個人所得稅，在追求本質的同時，必須防范過于追求公平而失去對效率的關注，因為，盡管效率的激勵不是個稅自身所產生的本質功能，但維護對稅收供給者的激勵效率卻是個人所得稅的另一價值目標，至少，個人所得稅的征收不應嚴重打擊而應保護供給者的積極性，否則，稅收的替代效應將會自然而然的產生。當然，稅率的設計不可能不影響效率的激勵，因此，稅率設計者所做的只有在社會公平與效率激勵間進行慎重的權衡取舍，盡可能在實現(xiàn)公平目標的同時，使效率的損失達到最小化。

（一）關于現(xiàn)行稅率的模式選擇

稅法理論研究表明，世界各國關于個稅的稅率模式選擇有比例稅率和累進稅率兩種模式。以俄羅斯為代表的極少數(shù)國家采用了單一固定的比例稅率模式，而以美國為代表的大部分國家采用了累進稅率模式。以中國為代表的部分國家則采用了二種稅率模式并存的制度。一般而言，固定的比例稅率模式下的稅率相對較低，一般不會高于20%，如俄羅斯的單一稅率僅為13%。固定的比例稅率在效率的激勵功能上是顯而易見的，一是相對較低的稅負容易促使人們更積極地利用“休假時間”，創(chuàng)造更多的社會財富，從而整體增加社會的財富；二是固定的稅率因其計算簡單、記憶方便等因素容易培養(yǎng)居民的納稅意識，從而促成整個國家稅收文化的發(fā)展；三是比例稅率征管成本相對低廉、征管方便，這樣大大提高了個稅征管的效率。雖然單一的比例稅率具有上述優(yōu)勢，但在理論上，此種模式具有致命的缺陷，稅法理論通說認為，單一的比例稅率極大地削弱了個人所得稅的調節(jié)功能，與個人所得稅的社會公平正義目標背道而馳。固定比例稅率模式下，形式上所有的納稅人都是同一待遇，但這種形式上的平等，不能掩蓋實質中對公平的偏離，本質原因是其違背了量能負擔原則。收入越高者應承擔更多的稅負，這是個稅調整收入差距，縮小貧富分化的重要標桿，而在固定稅率模式下，中低收入者與高收入者所承擔的稅負水平是一致的。累進稅率模式下，量能負擔原則能得到很好的體現(xiàn)，收入越高，累進程度越高，稅收負擔也就越高，與此相對，中低收入者稅負水平相對較低，如果達不到免征點，則其稅收負擔歸于零水平。

現(xiàn)行中國個稅的稅率模式選擇的前提是分類稅制，分類稅制下，各種所得所采用的稅率制度肯定是不一致的，其中對工薪所得、個體所得和承包承租所得采用了累進稅率，對其他類型的所得采用了比例稅率。關于比例稅率，在效率上，比例稅率下的七種所得都采用了代扣代繳制度，在征管實踐中，對七種所得的扣繳相對方便，尤其是股息、利息、紅利所得的扣繳更為方便，這樣個稅的效率在一定程度上能得以實現(xiàn)。同樣，效率的激勵功能也十分明顯，如對于上市公司股息征稅的稅率差別對待，鼓勵人們從事長期的投資交易，抑制人們進行短期的風險交易。在公平體現(xiàn)上，個稅的比例稅率為20%，這種稅率的負擔水平相對居中，不高也不低。20年的時間里，固定稅率沒有進行大的調整，與其發(fā)揮穩(wěn)定的調節(jié)功能是直接相關的。當然，固定稅率是否過高與偏低是相對的，人們的評判標準也是不一致的，一般而言低于10%以下的固定稅率為低稅率，10%～25%是居中的稅率，25%以上為高稅率。在某種特定時期，固定稅率也可進行相應的調整，如2000年對房屋租賃稅率的調整，2007年對儲蓄利息稅率的調整，2012年對股息紅利稅率的調整。

（二）關于現(xiàn)行的超額累進稅率

現(xiàn)行個稅中有兩種超額累進稅率，一是工薪所得的七級超額累進稅率，二是個體所得、承包承租所得的五級超額累進稅率。對超額累進稅率的評判可以從最低稅率、最高邊際稅率、稅級、級距四個方面進行。

關于最低稅率。2011年9月以后，現(xiàn)行個稅的工薪最低稅率由5%調低至3%。即工薪所得的起始稅率是3%，這樣的最低的起始稅率不管是從世界多數(shù)國家的橫向比較看，還是從與中國個人所得稅的其他所得項目縱向比較看都是偏低的。這說明工薪所得的起始稅率不高，這個起始稅率已充分考慮到了剛進入納稅圈的中低收入納稅人的納稅能力和社會公眾的心理承受能力。將稅率降至3%，這已經(jīng)是最低稅率了，如果還要往下降，工薪所得的起始最低稅率將歸于零稅率。因此，工薪所得的起始最低稅率已經(jīng)沒有下調的余地了。個體所得與承包承租所得的起始最低稅率一直是5%，沒有進行改革，這個起始最低稅率也是相當?shù)偷?。兩類超額累進稅率的起始最低稅率都是在5%以下，這樣低的起始稅率，充分體現(xiàn)了個稅對于中低收入者的一種關懷，相對于高收入者的最高邊際稅率而言，最低稅率能彰顯個稅追求社會公平的稅法價值。

關于最高邊際稅率。中國現(xiàn)行最高邊際稅率是工薪所得的45%，從縱向比較看，現(xiàn)行個稅的最高邊際稅率低于1986年個人調節(jié)稅的60%的最高邊際稅率，同時也低于1986年個體戶所得稅加成征收后84%的最高邊際稅率。從橫向比較來看，現(xiàn)行的最高邊際稅率于世界范圍內是屬于居中水平。據(jù)世界銀行對80多個國家的調查統(tǒng)計看，中國現(xiàn)行的最高邊際稅率的絕對值處于中等水平，如下表?：

雖然中國現(xiàn)行個稅設計的最高邊際稅率處于居中水平，但實際上，由于最高邊際稅率的基礎所得額為月收入8萬元以上，扣除免征額、三金后，只有工薪所得的年收入超過100萬元的納稅人才有 “資格”享有按此稅率納稅的殊榮。從人均GDP的比值看，現(xiàn)行個稅最高稅率的基礎所得額是人均GDP的29倍，是城鎮(zhèn)職工人均收入24倍。計算公式如下表?：

表11 世界各國最高邊際稅率統(tǒng)計表

現(xiàn)行最高邊際稅率所得額與人均GDP和人均工資的比值，是非常高的，這樣的比值結果顯示出，中國只有極少的納稅人適用此邊際稅率，并進而使得在靠近最高稅率時，累進程度變得非常緩慢，高收入群體的實際稅負水平并不重。因此，現(xiàn)行個稅的名義最高邊際稅率達45%，但其實際發(fā)揮的效應并不能完全達到調節(jié)收入差距的稅法公平目標。

關于稅級、級距?，F(xiàn)行個稅工薪所得將2011年之前的九個稅級調整為七個稅級，個體所得的稅級沒有發(fā)生變化。稅級的簡化有利個稅的征管，進而提高個稅的效率。但實質上，即使是改革之后的七個稅級，也稍顯密集，因為在個稅對高收入群體調節(jié)乏力的現(xiàn)實狀況下，稅級距過密、累進程度過大的稅率只會使普通工薪收入者的稅負增加，并進而導致高收入群體和工薪收入群體之間稅負公平失衡。在另一角度，各種稅級級距的差別也會影響個稅的效率與公平。事實上，從最低稅率至最高邊際稅率間各個級距的所得額大小對稅負累進趨勢的影響往往被人們忽視。不管是從理論論證上還是從實踐征管中，級距之間的大小是決定稅負累進速度的重要因素。如果每個級距的所得額確定得較小，則就可以使整個稅率制度在較小的所得額范圍內達到較高的稅率和實際稅負水平、稅負遞增迅速，2011年之前九級稅率，1986年個體戶所得稅的十級稅率就明顯存在此種累進趨勢。相反，如果擴大級距的所得額，就會使稅負的增長速度變得緩慢。詳細考察中國現(xiàn)行個稅中工薪所得的七級超額累進稅率，由于處在起始位置的前兩個稅級 （3%、10%）的所得額相對較小，其級距差只有2 000元左右，使得一般工薪階層的所得很快被推入較高的級距中?。而處于后面的兩個稅級 （35%，45%）級距間的差距非常大，達到2萬元以上，這樣又使得相對高的收入群體進入最高級別稅率速度變得非常緩慢。這種累進趨勢是前頭緊，后頭寬，并不利于稅收負擔的合理分配，稅收的公平稟性也沒有因稅級的調整而得到相應的改觀

七、個人所得稅稅率制度改革的路徑展望

通過上文的路徑研究，我們清楚地發(fā)現(xiàn)，中國現(xiàn)行個人所得稅的稅率制度雖然適應分類稅制模式下的基本格局，但已經(jīng)不是個稅改革能夠予以維持的既定制度，如果繼續(xù)維護現(xiàn)有稅率結構，將會導致公平的失衡與效率低下的不利改革局面。因此對稅率制度的改革勢在必行。在世界范圍內，稅率改革的趨勢是整體降低稅率，減少稅級，縮小級距，中國個稅稅率制度的改革也可以按照此趨勢進行。

（一）降低最高邊際稅率，整體減少累進稅率的稅級檔次

傳統(tǒng)稅法理論認為，個人所得稅在調節(jié)社會財富中起著重要的作用，而實行此調節(jié)的方式之一就是對個人的所得尤其是高收入者的所得實行超額累進稅率。多檔次、超高邊際利率是其固有特征。但在實踐中，激進的累進稅率并不能如理論預想的那樣發(fā)揮有效調節(jié)作用。不管是理論還是實踐，邊際稅率越高所導致的結果是主動納稅的人越少，反之，邊際稅率越低，愿意納稅的人則會越多。與此相對照的是，在改革的基本思路上，稅率改革方向應遵循簡潔、低稅率的基本宗旨。具體到中國，因為個稅的開征已在全球范圍內早成為一種普遍性的稅改標志。在中國整體經(jīng)濟已完全融入世界經(jīng)濟的格局情況下，稅率的改革應考慮全球范圍內的平均稅率水平及稅改趨勢。前文表11雖已揭示中國的最高邊際稅率處于中等水平，但世界個稅改革的趨勢是降低稅率，減少稅級。依此趨勢，中國現(xiàn)行45%的最高邊際稅率還有很大的調整空間。如果降低稅率，其可調整至35%。35%的最高邊際稅率與歐美等發(fā)達國家的最高邊際稅率相當接近，在國際上也同樣處于中游水平。另外，現(xiàn)行個稅的稅級經(jīng)過2011年的調整，已由九級稅率調整為七級稅率，但七級稅率仍顯復雜，如將稅級縮減為5級，將會使稅率檔次更加簡潔。不管是從理論意義上，還是從實踐意義上，整體降低稅率、減少稅級的改革將促進中國與全球稅率改革處于同一水準上，而低稅率制度將更容易吸引外來投資及外來人才。此外，如果降低個稅的平均稅率或最高邊際稅率，勢必會刺激納稅人的消費，以此推動內需，促進經(jīng)濟的發(fā)展。與此同時，個稅中的偷逃稅現(xiàn)象也很嚴重，尤其是高收入群體利用自身各種條件去適用于20%的低額比例稅率，而規(guī)避35%至45%的高額累進稅率，有學者坦言可以在提高個稅征管水平的基礎下，將現(xiàn)行的超額累進稅率與20%比例稅率整合成相對簡單的超額累進稅率，以減少富人群體或其他高收入群體非法的避稅行為，使個稅的稅負分配趨于公平與效率。

表12 最高邊際稅率所得額的比值對比公式簡表

（二）借鑒累進消失的稅率結構，適當調整各稅級間的級距

理論上個稅是調節(jié)收入和社會財富分配失衡的重要杠桿。累進稅率制度關于級距的設計在很大程度上是各階層納稅能人的真實體現(xiàn)，也是個稅縱向公平的理性反映。根據(jù)權威統(tǒng)計，北上廣深等地職工與個人的年均收入水平要遠遠高于其他地區(qū)職工與個人的收入水平，但與此截然相反的情形也同樣存在，既上述地區(qū)的中低收入階層和其他地區(qū)的所有收入者所適用的基本稅率或超額稅率是一致的，這在理論上存在著稅率上縱橫向的不公。解決此種不公平的現(xiàn)象的方式是可以通過調整各稅級檔次之間的級距特別是前三檔的級距來解決，將第一檔次3%的稅率級距 “不超過1 500元”調整至 “不超過2 000元”；將第二檔次10%的稅率級距 “1 500～4 500元”調整至“2 000～5 000元”；將第三檔次20%的稅率級距“4 500～9 000元”調整至 “5 000～10 000元”。前三檔次的稅率改革僅針對中低收入階段，而對于高稅級檔次的稅率制度改革，中國個稅可以借鑒美國個稅中很能反映稅收縱向公平的 “累進消失”稅率制度?。累進消失的制度指納稅人 （一般是高收入者或最高收入者）的年應納稅所得額達到一定的高額標準時，個人的所有收入就不再逐級適用超額累進稅率，而是將個人所有收入全額適用最高一級的邊際稅率。實行累進消失稅率結構的直接結果會將高收入者在低稅率檔次階段所獲得的優(yōu)惠提走。顯然，在中國現(xiàn)實收入分配格局的貧富差距逐漸拉大的基礎背景下，在個稅中引進累進消失的稅率制度，有著重大的實質及彰顯作用。一方面，超額累進稅率的前三檔次能夠使低收入群體獲得低稅率所帶來的稅收紅利，體現(xiàn)量能賦稅的公平秉性；另一方面，累進消失制度又可使高收入者在退出適用的低檔次稅率之后，只一次性地適用簡單的一個稅率，稅務成本極低，納稅遵從度高，在一定程度上體現(xiàn)了個稅的效率特性。這樣，累進消失制度同時兼顧了稅收的公平與效率兩項原則，最終使得個稅調節(jié)社會財富的分配功能得到更好的彰顯。

（三）將婚姻與家庭因素納入計征考量體系

不管是傳統(tǒng)文化，還是現(xiàn)行實踐，中國都是一個非常重視傳統(tǒng)家庭觀念的國家，稅法意義上的個人收入差距實質表現(xiàn)為家庭收入的差距。與個人收入所反映的單個個體納稅能力不同，家庭的總收入更能全面地反映其納稅人的真實納稅能力。為此，個稅法的改革在設計稅率時，可以設計區(qū)別對待的稅率制度。區(qū)別稅率制度要考慮的因素包括：納稅人是否已婚、納稅人的夫妻雙方是否都有收入、納稅人是否有贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)孩子的義務、贍養(yǎng)及撫養(yǎng)的人數(shù)情況等，在考慮家庭因素的情形下，可以分別設置相應的稅率，與之可借鑒的是美國在聯(lián)邦個稅。在聯(lián)邦個稅中年收入為十萬美元的個人應稅所得，如果納稅人只按單身申報，其適用的稅率是28%；如果以已婚聯(lián)合申報，則個稅適用的稅率則為25%。將婚姻家庭因素納入計征體系，從橫向公平的角度看，可以實現(xiàn)同等收入的家庭適用相同高額的累進稅率；從縱向公平的角度講，不同收入的家庭適用不同的稅率，這充分體現(xiàn)了稅率設計的人性化發(fā)展。各國情況不同，中國個稅征管歷來沒有家庭計征的傳統(tǒng)，相關技術手段也沒有家庭的成分，因此，在區(qū)別稅率制度的實施中，一步到位地讓納稅人的家庭收入透明化，其施行存在著一定的障礙。最主要的原因是中國家庭結構遠比其他國家復雜。一是中國的戶口制度中存在著多類型戶口，有集體戶口、家庭戶口、單獨戶口等類型，傳統(tǒng)家庭普遍有二世同堂、三世同堂，有的家庭甚至為多世同堂。顯然，家庭計征中的單元設計極為重要，如果以大家庭作為基本單元進行計征肯定存在著困難。為此，在進行具體稅率設計時，個稅法可以設計夫妻聯(lián)合申報、二世同堂的家庭申報、單身申報等多種基本單元的申報，這些單元分別適用不同的稅率，原則上講，單元人數(shù)越大，其適用稅率就應越低。唯有如此，才能使個人所得稅真正作用于社會財富的再分配，才能彰顯個人所得稅調校財富失衡的公平性。

（四）整合勞動所得的稅率，提高非勞動所得的稅率

雖然現(xiàn)行個稅是分類稅制模式，不同類別的收入適用不同的稅率，但這種分類稅制模式并沒有區(qū)分勞動所得和非勞動所得。從實際情況看，對于在性質上可歸類于勞動所得的工資薪金所得、個體戶經(jīng)營所得、勞務報酬以及承包承租所得，現(xiàn)行個稅設計了七級累進稅率與五級累進稅率兩種不同的制度。這在一定程度上會驅使高收入者想方設法將其所得化分多種來源渠道，分別按比例稅率適用較低的稅率，或適用超額累進稅率的低檔次稅級，相對得出的結果是，中低收入階層為此要承受相對較重稅負，各年度的統(tǒng)計中，近七成的個稅收入來源于工薪所得的事實也能充分說明這一點。因此，在下一階段的稅率改革中，在改革分類稅制模式的基礎前提下，可將上述四項稅目綜合成為一種單一稅目的勞動所得 （或綜合所得），適用五級超額累進稅率，只有這樣才能展示 “同收入同待遇”的個稅公平特性。現(xiàn)行中國個稅的稅率結構中，勞動所得的相關稅目設定了五級與七級超額累進稅率，最高稅率達45%，平均稅率也達25%，其大大高于非勞動所得稅目所適用的20%的比例稅率。而就中國目前的情況來看，高收入群體的主要收入來源并非出自于工薪收入等勞動所得收入，而是源自于資本所得、財產轉讓所得項目，若繼續(xù)實施勞動所得高于非勞動所得的稅率制度，必定會出現(xiàn)財富分配過程中的逆向調節(jié)，更容易在感觀上顯示稅負水平的嚴重失衡。相對而言，勞動所得主要與納稅人的生命體征、健康狀況直接相關，因為人的生命特征不具有穩(wěn)定性，因此勞動所得也會因人而異，當人出現(xiàn)病痛等狀況時，收入就會終止。而以資本所得為特征的非勞動所得則相對具有穩(wěn)定性，不會因生命終止而終止。在此基本理論指引下，個稅的設計應偏向于對不穩(wěn)定的勞動所得設定低稅率，而設定非勞動所得的稅率一般性地高于勞動所得稅率，這將有利于調整勞動所得與非勞動所得二者在稅率上的失衡。

（五）實行稅率指數(shù)化的改革調整

影響居民收入水平最關鍵的標準是物價指數(shù)（CPI）。中國自從2007年以來，物價水平是 “水漲船高”，通貨膨脹水平也在相當長的時間范圍維持在高位運行。根據(jù)國家統(tǒng)計局的權威數(shù)據(jù)顯示，2007年至2011年，中國CPI的年均漲幅達到了3.74%以上。通貨膨脹的經(jīng)濟影響效力是非常明顯，簡單的說，就是通貨膨脹本身會變相地侵蝕個人財富，由此，通貨膨脹期間任何給納稅人帶來的收入遞增，都是一種表面增長而非實質性的增長，有時甚至是數(shù)據(jù)的增長掩蓋了實質的負增長。為了最大程度減少物價的通貨膨脹所帶來的負面效應，很多國家實行個人所得稅的稅率指數(shù)化調整，如自從上世紀80年代開始，美國聯(lián)邦個稅就開始實行指數(shù)化的調整方式?。指數(shù)化的調整方式是根據(jù)年度計劃CPI漲落而將相應稅率進行相應的調整，以此防止因為物價上漲或下降將納稅人推入更高檔次或其他非真實稅級的稅率。具體到現(xiàn)行個稅的改革，可以考慮采用提高稅率級距來消除CPI影響，即當CPI指數(shù)上漲超過上年度的4%～10%時，個稅的稅率級距應按同等比例相應調整。同樣CPI指數(shù)回落時，稅率級距則可相應降低。指數(shù)化的調整方式的本質作用是在于確保納稅人在物價波動情況下所負擔的稅負達到一種穩(wěn)定狀態(tài)，并因此避免因通貨膨脹或通貨緊縮所導致的個人實際稅負因不可抗力的外因而加重的非公平現(xiàn)象，在另一層意義上，指數(shù)化的調整也可解決中國20多年來總圍繞稅基標準而進行的 “幾年一修改”的立法技術問題。

注釋：

① 參見：1986年 《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》第三條、第四條。

② 參見：1986《貴州省人民政府關于施行中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例的細則》第十條；《福建省關于 〈中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉施行細則》第十一條；《山西省實施中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例的細則》第七條；《陜西省 〈中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉實施細則》第十一條；《吉林省城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅施行細則》第十二條；《安徽省城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅施行細則》第七條；《山東省關于 〈中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉施行細則》第十條；《廣西壯族自治區(qū)城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅施行細則》第九條。此外，北京、上海的加征稅率表與上述地方的級距不一樣。

③工資區(qū)制度是具有中國特色的制度，該制度始于1956年的全國工資改革。1956年，在取消工資分和物價津貼實行貨幣工資制后，全國劃分11個工資區(qū)類別，各類工資區(qū)的工資標準，是以一類工資區(qū)的工資標準為基礎，按逐類大體遞增3%規(guī)定的。其中：國家機關、事業(yè)單位和商業(yè)企業(yè)單位的工資區(qū)經(jīng)過1963年、1979年調整工資和1985年機關、事業(yè)單位的工資改革，先后取消了一、二、三、四類工資區(qū)，保留了五至十一類七種工資區(qū)。工業(yè)、基本建設、交通運輸?shù)绕髽I(yè)職工的工資區(qū)依據(jù)全國自然地理位置劃分為五大片工資區(qū)，即1.華東、中南、四川、貴州；2.華北、東北、昆明；3.西安、包頭、上海；4.廣州，5.甘肅。參見朱家驥：《工資地區(qū)類別》，《中國勞動》，1986年第4期，第28－29頁。

④ 參見：1986年 《中華人民共和國個人收入調節(jié)稅暫行條例》第七條；1988年 《國務院關于征收私營企業(yè)投資者個人收入調節(jié)稅的規(guī)定》第二條、第三條。

⑤ 參見1994年 《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》。

⑥ 參見2005年 《財政部 國家稅務總局關于股息紅利個人所得稅有關政策的通知》。

⑦ 參見2012年 《財政部 國家稅務總局關于實施公司股息紅利差別化個人所得稅政策的通知》。

⑧ 參見1999年 《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》。

⑨ 參見2007年 《國務院關于修改 〈對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法〉的決定》。

⑩ 參見2008年 《財政部 國家稅務總局關于儲蓄存款利息所得有關個人所得稅政策的通知》。

? 參見2000年 《財政部 國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》。

? 參見2007年 《國家稅務總局關于個人取得房屋拍賣收入征收個人所得稅問題的批復》。

? ?數(shù)據(jù)轉引自沈玉平、吳霖 《稅法價值取向約束下的個人所得稅稅率設計》，《稅務研究》，2007第12期68頁。

? 統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局官方網(wǎng)站，http：／／www.stats.gov.cn／tjsj／ndsj／，三險一金數(shù)額采用1000元的平均數(shù)字，4500元為每月費用扣除額與三險一金之和。

? 美國在超額累進稅率制度中設計 “累進消失”制度，這被各國學者認為是美國1986年稅制改革的一個極富創(chuàng)意的神來之筆。

? 財政部稅收制度國際比較課題組：《美國稅制》，中國財政經(jīng)濟出版社，2000年版第107頁。