對會計準則國際趨同與建設(shè)高質(zhì)量會計準則的思考

□文/王 輝 王玉勤

（1.杭州杭氧股份有限公司 浙江·杭州；2.九江學院會計學院 江西·九江）

一、實現(xiàn)會計準則的國際趨同是建設(shè)高質(zhì)量會計準則的關(guān)鍵

（一）高質(zhì)量會計準則基本含義。1998年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了一份題為“國際會計準則的制定:未來的一種設(shè)想”的研究報告，該報告給我們提供了高質(zhì)量會計準則的概念框架。這一框架可以簡單地用以下四點來說明:第一，從財務(wù)信息所表述的內(nèi)容看，它必須具有相關(guān)性、可靠性、可比性和重要性，這是高質(zhì)量會計準則和高質(zhì)量財務(wù)報告的基本要求；第二，從財務(wù)信息的表述形式看，它還必須做到:具有透明度、中立性、完整性和充分披露；第三，只允許有最低限度的備選會計程序。因為可比性和一致性才能促進會計信息的有用性，而備選方案的存在就很難保證信息的可比性和一致性；第四，準則的規(guī)定和表述要全面而且要非常清晰，不可含糊不清、模棱兩可，要使財務(wù)報告的編報者、審計者（注冊會計師）和監(jiān)督管理者以及報告的使用者產(chǎn)生共同的一致的理解，而不會產(chǎn)生理解上的分歧。

（二）高質(zhì)量會計準則的“國家標準”向“國際標準”的傾斜。20世紀中期，美國證監(jiān)會（SEC）前主席阿瑟·利維特針對上市公司財務(wù)報告的弄虛作假日益嚴重的形勢提出:發(fā)展資本市場、保護投資利益需要高質(zhì)量會計準則。這是作為美國證券市場的監(jiān)管機構(gòu)針對國內(nèi)盈余管理不斷滋長蔓延而提出的，目的是提高公眾公司信息披露質(zhì)量、恢復(fù)投資者信心、保護投資者利益。他評價高質(zhì)量會計準則的主要標準則是能導致高質(zhì)量的信息披露，注重信息披露的真實、公允、充分和透明。這種評價標準是基于美國證券市場投資者保護觀。這與美國財務(wù)概念框架所提出的決策有用觀還是有所區(qū)別的，其原因在于美國會計準則理事會（FASB）和SEC的立場和宗旨有所區(qū)別。證券監(jiān)管機構(gòu)主要任務(wù)是證券市場的監(jiān)管，面對的是資本市場的投資者，對公眾公司會計監(jiān)管的目的是減少信息的不對稱性，保護投資者利益，維護證券市場的正常秩序。FASB的任務(wù)是制定公認會計標準，它面向所有資源配置的決策者，并假設(shè)是他們屬于處在相同地位的外部信息使用者，會計準則的目標是決策有用性。這便是高質(zhì)量會計準則的“國家標準”。

20世紀八十年代以來，國際會計準則委員會致力于推動國際會計準則在世界范圍內(nèi)被接受。但是，1988年以前發(fā)布的國際會計準則，由于保留了過多的被選項目，被認為是可比性較低、質(zhì)量不高。針對這種情況，在制定國際會計準則概念框架基礎(chǔ)上，IASC決心大力削減會計選擇，期望通過可比性項目計劃（1989～1994）的實施，提高會計準則質(zhì)量，從而提高國際會計準則的可接受度。另外，為了尋求權(quán)威機構(gòu)的支持，國際會計準則委員會從1988年開始與證券委員會國際組織（IOSCO）合作。1993年IASC又和IOSCO達成制定一套“核心準則”的協(xié)定，期望在“核心準則”完成后（1995年正式啟動，1998年完成，2000年得到IOSCO批準），通過IOSCO的推薦來擴大國際會計準則的影響。在這一背景下，國際會計準則委員會主席白鳥榮一和秘書長凱恩斯，1994年12月在上海會計準則國際研討會上首次提出高質(zhì)量會計準則的概念，旨在推動國際會計準則的修改和重編，提高國際會計準則的世界影響力，也是為推出核心準則制造輿論。他們提出高質(zhì)量會計準則評價的主要標準是據(jù)此可以提高國際財務(wù)報告的可比性、清晰性、可理解性，以消除信息的不可比性與不透明，服務(wù)于資本的全球化。這種質(zhì)量標準是基于國際視野的決策有用觀。這便是高質(zhì)量會計準則的“國際標準”。

高質(zhì)量會計準則的標準是以高質(zhì)量財務(wù)報告為分析基礎(chǔ)的。最初的“國家標準”和“國際標準”是有所區(qū)別的，其分歧緣于改進準則的目的不同。但最終都面向資本市場投資者，引入了技術(shù)性和基礎(chǔ)性標準。這是會計國際化進入趨同階段的標志。目前，修訂后“國際標準”已得到廣泛的認可。

（三）經(jīng)濟全球化趨勢決定了實現(xiàn)會計準則的國際趨同是高質(zhì)量會計準則建設(shè)的關(guān)鍵。20世紀九十年代以后，世界經(jīng)濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸迅速。在這種情況下，對會計準則國際趨同的要求也就越來越迫切。

首先，經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢促進了區(qū)域或全球資本市場的加速形成。根據(jù)1998年底的情況，在倫敦證券交易所的股票市價總額中，有70%來自于非英國公司；德國證券交易所上市公司中，有80%來自于60多個國家的非德國公司；在美國證券交易委員會登記的13，000家公司中，有1，000多家為外國公司；在多倫多證券交易所，有58家外國公司上市。“由于各資本市場之間的聯(lián)系日益緊密，投資者和公司都在不斷尋找跨越國界的機會，因此對世界通用商業(yè)語言的要求也就更為迫切?！?/p>

其次，經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢導致了全球企業(yè)兼并步伐的加快。僅在1999年，全球企業(yè)購并總金額就猛增至3.31萬億美元，超過了1990年至1995年的并購總額之和。然而，在世界購并浪潮中，由于缺乏全球通用的會計準則，造成了企業(yè)財務(wù)信息不可比，浪費了時間和精力。在最著名的德國戴姆勒·奔馳案例中，戴姆勒公司1993年的經(jīng)營情況，按德國會計標準計算是1，168億美元的利潤，而按照美國公認會計原則計算，卻是大約10億美元的巨額虧損。兩者差距之懸殊，令人咋舌!因此，各國政府、有關(guān)國際機構(gòu)均意識到，減少各國會計準則的差異、推動各國會計準則的趨同，對于提供可比、透明的財務(wù)信息是至關(guān)重要的。

第三，1997年亞洲金融風暴的爆發(fā)，加快了會計準則國際趨同的步伐。雖然產(chǎn)生亞洲金融風暴的原因較為復(fù)雜，但一些亞洲國家金融和會計監(jiān)管體系不健全、會計和信息披露制度不完善、會計準則的質(zhì)量較差等肯定都是重要的原因。據(jù)聯(lián)合國的一份調(diào)查顯示，在受亞洲金融危機影響的國家中，大部分國家沒有正確采用國際會計準則，導致財務(wù)會計報表未能及時提供有用信息，以幫助會計信息使用者分析引發(fā)金融危機的各種重要因素，嚴重降低了公司和銀行財務(wù)報告的透明度。在亞洲金融風暴爆發(fā)以后，全世界的投資者對跨國投資，尤其是對亞洲、非洲和拉丁美洲等發(fā)展中國家的投資變得更為慎重；同時，世界銀行等一些國際開發(fā)銀行也相繼對貸款國家和企業(yè)提出了按國際會計準則提供財務(wù)信息的要求。因此，制定全球通用會計準則并促進各國會計準則的國際趨同化，是世界經(jīng)濟一體化和資本市場全球化的必然要求，也是經(jīng)濟危機及其他事件的教訓對加強會計監(jiān)管、提高財務(wù)信息質(zhì)量的推動所帶來的結(jié)果。

二、中國的市場經(jīng)濟特征又決定高質(zhì)量的會計準則建設(shè)中不能也不可能實現(xiàn)與國際完全趨同

根據(jù)高質(zhì)量會計準則的要求，結(jié)合我國市場經(jīng)濟的具體特征，我國的會計準則無法完全照搬國際會計準則，我國的會計準則在某些業(yè)務(wù)的確認、計量和處理上，以及我國會計準則制定機構(gòu)的性質(zhì)、準則制定程序、準則實施范圍和準則執(zhí)行機制等，與其他國家的通行做法也有較大的差異。造成以上差異的原因是多方面的，這里既有會計環(huán)境不同的因素，也有主觀指導思想或認識誤區(qū)的因素。從會計環(huán)境來說，我國當前的會計環(huán)境與西方發(fā)達國家相比有著較大的差別，這是導致我國會計準則與國際會計準則以及其他西方國家會計準則產(chǎn)生差別的主要原因。國際會計準則主要是借鑒西方主要發(fā)達國家的會計準則加以制定的，其所依據(jù)的經(jīng)濟背景也主要是以西方國家較發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境作為基礎(chǔ)。而我國會計準則的制定除了需要考慮我國經(jīng)濟相對落后、多種所有制形式共存以及東西部發(fā)展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關(guān)問題。更具體地分析，我們認為，造成我國會計準則與國際會計準則差異的會計環(huán)境因素主要包括:

第一，我國社會主義市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段，市場體系尚不完善，法律制度還不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，企業(yè)間的交易行為還不規(guī)范，國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由于公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用存在較大的難度。

第二，我國資本市場的規(guī)模和容量均較小，上市公司數(shù)量不足，財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主，因此在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

第三，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱，國有股一股獨大，或者所有者缺位、內(nèi)部人控制的現(xiàn)象還較為嚴重，國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機制，普遍存在著短期行為，有法不依、故意違反準則或制度以達到粉飾業(yè)績的情況還時有發(fā)生。

第四，會計人員總體素質(zhì)不高，缺乏必要的職業(yè)判斷能力，加上近年來會計準則和制度變化較快，會計人員沒有足夠時間消化和掌握這些新的知識，致使會計準則在執(zhí)行中碰到較大的困難。

三、會計準則的修訂需要權(quán)衡會計準則國際趨同與建設(shè)高質(zhì)量會計準則的辯證關(guān)系

事實上，近幾年來，我國在高質(zhì)量的會計準則的建設(shè)中一直注重與國際會計準則的趨同。在世界經(jīng)濟全球化和中國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟體系的背景下，會計國際趨同是大勢所趨、潮流所向，不僅有利于世界經(jīng)濟的繁榮與穩(wěn)定，也有利于中國經(jīng)濟的持續(xù)快速協(xié)調(diào)健康發(fā)展。同時，由于世界各國存在諸多政治、經(jīng)濟、文化、歷史等方面的差異并面臨不同的會計環(huán)境問題，會計國際趨同不會是簡單地一蹴而就、一舉而成，相反將是一個艱巨而復(fù)雜的過程。特別是目前中國市場經(jīng)濟仍處在不斷發(fā)展之中，各種經(jīng)濟制度和機制的健全和完善還需要較長一段時間。因此，我國對于會計國際趨同的基本態(tài)度是:第一，趨同是進步，是方向。我國一方面將積極支持國際會計準則理事會制定一套全球公認的、高質(zhì)量的會計準則；另一方面也將一如既往地推進會計改革，著力促進中國會計準則與國際準則的趨同。第二，趨同不等于相同。如果忽略各國國情，忽視會計發(fā)展狀況和環(huán)境特點，趨同將很難實現(xiàn)，或者會遇到許多困難。第三，趨同需要一個過程。需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機制，努力追求符合國際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機制。第四，趨同是一種雙向互動。國家會計準則制定機構(gòu)與國際會計準則理事會之間在會計準則制定過程中應(yīng)當相互溝通、相互借鑒、相互認可。

2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，包括1項基本會計準則和38項具體會計準則，新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。在2006年召開的聯(lián)合國國際會計標準專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套體系為“與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準則體系”。但是，該會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理以及關(guān)于企業(yè)合并的問題，該會計準則保持了“中國特色”。這清楚地表明我國并沒有脫離中國的實際去刻意照搬會計準則的國際趨同，只有這樣，才有利于中國的會計準則真正能夠向著高質(zhì)量的方向發(fā)展。時至今日，離最近一次全面修訂會計準則已經(jīng)過去六年，六年之間，無論是我們面臨的國內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，還是整個國際經(jīng)濟環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化，這就意味著新的會計準則的修訂即將來臨，在下一次的會計準則修訂中，能否實現(xiàn)預(yù)期的高質(zhì)量會計準則，處理好我國會計準則的國際趨同問題將是非常關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)。

[1]葛家澍，杜興強等.會計理論[M].復(fù)旦大學出版社，2005.

[2]葛家澍.會計基本理論與會計準則問題研究[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

[3]劉慧鳳，陳宏偉.對高質(zhì)量會計準則研究進展的追蹤與思考[J].山東大學學報，2005.3.

[4]汪祥耀，駱銘民.論我國會計準則與國際準則的趨同——我國會計準則與國際準則的差異、原因和對策分析[J].財經(jīng)論叢，2004.1.

[5]蓋地，劉慧鳳.會計原則協(xié)同會計準則國際趨同的切入點 [J].會計研究，2004.3.