上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

□文/何小莉

（南京市第二醫(yī)院 江蘇·南京）

一、引言

近年來(lái)，社會(huì)上屢屢暴出上市公司會(huì)計(jì)造假案、舞弊案，同時(shí)更暴露了上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。在企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況下，研究通過(guò)改善公司的內(nèi)外部治理結(jié)構(gòu)來(lái)提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問(wèn)題，具有非常大的意義。本文以上市公司外部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)作為分析的框架，認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的制度體系，其健全與否直接影響著上市公司與證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，其完善程度制約著上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?；谶@個(gè)結(jié)論，本文結(jié)合我國(guó)的具體情況，剖析了我國(guó)上市公司外部和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，進(jìn)而提出了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的具體辦法，希望以此為導(dǎo)向?yàn)楦倪M(jìn)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供新的思路。

二、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相互關(guān)系

公司治理結(jié)構(gòu)所要解決的是現(xiàn)代公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的委托-代理問(wèn)題。狹義的公司治理結(jié)構(gòu)是指一組聯(lián)結(jié)并規(guī)范公司股東、董事會(huì)、經(jīng)理人之間責(zé)、權(quán)、利關(guān)系的制度安排，主要包括董事會(huì)的結(jié)構(gòu)與功能、董事與經(jīng)理層的權(quán)利和義務(wù)，以及相應(yīng)的選聘、激勵(lì)與監(jiān)督方面的安排。廣義的公司治理結(jié)構(gòu)還包括公司與其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、控制權(quán)市場(chǎng)以及有關(guān)的法律、法規(guī)和上市規(guī)則等。本文采用廣義的公司治理結(jié)構(gòu)定義。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指在成本效益原則下，會(huì)計(jì)產(chǎn)品或會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)政策等的符合程度和對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者需求的滿足程度。它可以從質(zhì)和量?jī)煞矫孢M(jìn)行分析。如果所提供的會(huì)計(jì)信息在質(zhì)和量上均能充分滿足會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的決策選擇，則該會(huì)計(jì)信息為高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，反之則為低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

兩者存在著內(nèi)在的相關(guān)性。從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性來(lái)看，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是公司治理的主體，它一方面利用企業(yè)管理當(dāng)局披露的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵(lì)，將股東會(huì)從形式轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性控制，形成股東會(huì)監(jiān)控董事會(huì)、董事會(huì)監(jiān)控經(jīng)理層的格局，提高決策效率和監(jiān)控能力；另一方面因?yàn)閮?nèi)部監(jiān)控機(jī)制的特殊地位，它有義務(wù)保證企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)向股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及外界披露提供充分、及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。從外部治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性來(lái)看，一般認(rèn)為外部治理結(jié)構(gòu)包括：外部政府治理機(jī)制、外部市場(chǎng)治理機(jī)制以及外部社會(huì)治理機(jī)制等三個(gè)方面。首先，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題是政府治理的核心內(nèi)容之一。政府相關(guān)部門通過(guò)制定并實(shí)施監(jiān)管制度、監(jiān)督制度的執(zhí)行情況、對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行處罰、繼而根據(jù)環(huán)境變化改進(jìn)監(jiān)管制度等一系列有機(jī)結(jié)合的程序，使得政府治理機(jī)制得以有效發(fā)揮作用；其次，外部市場(chǎng)治理機(jī)制是相機(jī)治理和接管收購(gòu)的有機(jī)結(jié)合。通常一個(gè)完整的相機(jī)治理程序包括三個(gè)要素：相機(jī)治理的主體、信號(hào)以及相機(jī)治理程序。取得明確的信號(hào)是治理主體實(shí)施相機(jī)治理的必要條件。而取得這些信號(hào)則主要依賴于上市公司所披露的相關(guān)、可靠、充分的會(huì)計(jì)信息；再次，公司外部社會(huì)治理機(jī)制主要通過(guò)中介機(jī)構(gòu)的信用機(jī)制發(fā)揮作用，它是公司治理結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的另一道“屏障”。外部社會(huì)治理的各治理主體在鑒證和監(jiān)督公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮著不可或缺的作用。它的主體主要有：資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券公司以及證券交易所等。一般說(shuō)來(lái)，外部社會(huì)治理狀況越好，中介機(jī)構(gòu)的信用度越高，披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量越高。相反，則有可能導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題日益惡化。

三、我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

（一）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺陷。首先，上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)上市公司的一大特點(diǎn)是國(guó)有股比重較大，第一大股東往往占絕對(duì)控股地位，流通股比重較小，導(dǎo)致我國(guó)上市公司的股東大會(huì)往往受到大股東的過(guò)度操縱。另外，許多上市公司的政府主管部門為其最高決策機(jī)構(gòu)，重大問(wèn)題往往由有關(guān)主管部門決定后再在形式上經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)，因此股東大會(huì)往往成為大股東或主管部門操縱的表決機(jī)器，并未真正成為所有股東平等行使股東權(quán)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)；其次，董事會(huì)功能弱化。在我國(guó)很多上市公司中，董事會(huì)由大股東操縱或由經(jīng)理人員控制，沒(méi)有健全獨(dú)立的董事會(huì)來(lái)保證公司的正常運(yùn)作，失去了對(duì)經(jīng)理的監(jiān)督約束功能，演變成內(nèi)部人實(shí)現(xiàn)自身利益的合法機(jī)構(gòu)，在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)信息的治理作用，并進(jìn)而影響其真實(shí)可靠性和決策相關(guān)性；再次，監(jiān)事會(huì)職能虛化。監(jiān)事會(huì)行使職權(quán)時(shí)必須要律師、會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員的幫助，但是公司法又沒(méi)有明確規(guī)定監(jiān)事會(huì)可以聘請(qǐng)律師和會(huì)計(jì)師，也沒(méi)有規(guī)定監(jiān)事會(huì)聘請(qǐng)專家的費(fèi)用由誰(shuí)承擔(dān)；最后，激勵(lì)與約束機(jī)制的不完善。許多公司與管理者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。管理人員的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照管理者所做貢獻(xiàn)來(lái)對(duì)管理者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)或懲罰，因此管理人員在決策時(shí)有可能并未真正合理考慮公司的利益，造成短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的失衡等惡果。

（二）外部治理結(jié)構(gòu)缺陷。第一，經(jīng)理市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。代表國(guó)家行使產(chǎn)權(quán)主體職能的資產(chǎn)管理部門對(duì)經(jīng)理層的管理方式行政化，在絕大部分國(guó)有上市公司中，經(jīng)理人員的任命依然存在濃厚的行政干預(yù)色彩，同時(shí)經(jīng)理市場(chǎng)缺乏公開(kāi)化、透明化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，因而潛在的競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)現(xiàn)任經(jīng)理人員的威脅很小。這使得經(jīng)理層不會(huì)有太大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，其管理行為往往受“官本位”潛意識(shí)的影響，缺乏對(duì)自身企業(yè)管理生涯的長(zhǎng)遠(yuǎn)預(yù)期，容易產(chǎn)生短期行為；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度不完善。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量仍令人擔(dān)憂，不僅造成了證券市場(chǎng)的混亂，也引起了社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用問(wèn)題產(chǎn)生懷疑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范：對(duì)被審單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏充分了解；對(duì)被審單位的組織結(jié)構(gòu)及其管理當(dāng)局的思想作風(fēng)及背景了解不夠；對(duì)被審單位所處的行業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境未能充分掌握，以至于對(duì)經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識(shí)不足，對(duì)被審單位所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不能高度警惕；第三，證券市場(chǎng)不規(guī)范。我國(guó)的證券市場(chǎng)是脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的初級(jí)階段，是經(jīng)濟(jì)體制改革的試點(diǎn)產(chǎn)物，在股份制試點(diǎn)階段就急急忙忙地建立了股票市場(chǎng)；在股票市場(chǎng)還沒(méi)有成熟、利率尚未實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)化的情況下，又過(guò)早地開(kāi)設(shè)了市場(chǎng)化要求更高、風(fēng)險(xiǎn)更大的國(guó)債期貨市場(chǎng)，這些急于求成的“快速建設(shè)”，使得我國(guó)的證券市場(chǎng)在發(fā)展過(guò)程中就面臨著整體經(jīng)濟(jì)上處于轉(zhuǎn)軌階段與證券市場(chǎng)超前發(fā)展的矛盾。

四、上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

1、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。我國(guó)絕大部分上市公司是由國(guó)企改制而成，加上當(dāng)時(shí)政策上有扶持國(guó)有企業(yè)上市以及國(guó)家要在上市公司中保持控股乃至絕對(duì)控股地位等指導(dǎo)思想，形成了我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、股權(quán)過(guò)度集中的特點(diǎn)，導(dǎo)致上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受大股東控制，其對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和信息的披露均受大股東影響。

2、董事會(huì)功能弱化及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。董事會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)的核心組成部分，行使經(jīng)營(yíng)決策職能和對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督職能。從董事會(huì)的地位和職能可知，董事會(huì)質(zhì)量如何，是關(guān)系到公司和廣大股東利益的關(guān)鍵所在。由于我國(guó)上市公司國(guó)有股權(quán)的集中，難以保持真正的獨(dú)立性。再加上外部市場(chǎng)的功能弱化，使一些上市公司實(shí)際上被內(nèi)部人所操控。嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問(wèn)題是財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的“溫床”，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生極大的負(fù)面影響。

3、監(jiān)事會(huì)職能虛化及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。上市公司監(jiān)事會(huì)作為上市公司專門行使監(jiān)督權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要組成部分。一個(gè)完善有效的內(nèi)部治理是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層相互制衡的制度實(shí)現(xiàn)的。但在實(shí)際執(zhí)行中，監(jiān)事會(huì)的地位往往被弱化。近年來(lái)，我國(guó)上市公司違法、違規(guī)、財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，這些都與監(jiān)事會(huì)職能虛化作用有限直接相關(guān)。

4、激勵(lì)和約束機(jī)制不完善及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。首先，我國(guó)上市公司不健全的激勵(lì)機(jī)制會(huì)影響經(jīng)理層披露會(huì)計(jì)信息的積極性，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；其次，由于激勵(lì)機(jī)制被“內(nèi)部人控制”使會(huì)計(jì)信息的保障功能受到限制，經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范，隨意對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行“技術(shù)處理”；再次，由于不能通過(guò)獎(jiǎng)懲機(jī)制規(guī)范和調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者的行為，易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱、虛假報(bào)表等行為。

（二）上市公司外部治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

1、控制權(quán)市場(chǎng)發(fā)展滯后及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響?？刂茩?quán)市場(chǎng)作為外部激勵(lì)和約束的重要因素，完善的控制權(quán)市場(chǎng)會(huì)對(duì)公司構(gòu)成強(qiáng)大的外在壓力。但目前在我國(guó)上市公司中，由于國(guó)有股和法人股高度集中，使得流通股在總股本中所占比例較低，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移難以通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)，因此通過(guò)控制權(quán)市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層施壓及約束，困難重重。收購(gòu)者常常借助并購(gòu)機(jī)會(huì)進(jìn)行市場(chǎng)操縱和內(nèi)幕交易，從而極大地降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2、經(jīng)理市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀及目前的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得上市公司中尤其是國(guó)有控股公司大部分經(jīng)理人員由政府指派，很大程度上影響了經(jīng)理市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的形成。另外，選拔經(jīng)理人具有隨意性，缺乏公開(kāi)、公平、公正的科學(xué)程序機(jī)制，難以形成真正的經(jīng)理市場(chǎng)。經(jīng)理人員利用掌握的企業(yè)內(nèi)部信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)提供利好的會(huì)計(jì)信息獲益。在獲取自身巨大收益的同時(shí)不需要承載太多的成本負(fù)擔(dān)，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度不完善及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。首先，由于目前我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，為了維持或者擴(kuò)大市場(chǎng)份額，低價(jià)攬客、出售審計(jì)意見(jiàn)等已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)上引人注目的現(xiàn)象。這些現(xiàn)象直接制約和影響著審計(jì)的獨(dú)立性，削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在公司外部治理中所應(yīng)起到的作用，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；其次，由于股權(quán)高度集中，使我國(guó)上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，這樣必然會(huì)削弱會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有的獨(dú)立性，甚至有的與上市公司管理層合謀提供虛假會(huì)計(jì)信息。

4、證券市場(chǎng)不規(guī)范及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。我國(guó)的證券市場(chǎng)還處于逐步發(fā)展階段，交易行為不規(guī)范，通過(guò)虛假會(huì)計(jì)信息操縱股價(jià)成為資本市場(chǎng)中利益相關(guān)者的選擇，公司常常為了獲取上市資格或?yàn)榉吓涔蓷l件或?yàn)楸苊庹仆耸械拿\(yùn)而向投資者提供虛假信息。

五、完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)與提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)策建議

（一）完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)

1、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。一方面要處理好股權(quán)集中的問(wèn)題。針對(duì)目前我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)中小股東權(quán)益的保護(hù)將是完善公司治理結(jié)構(gòu)的有效途徑。促進(jìn)國(guó)有股權(quán)的合理流動(dòng)，更多地引入機(jī)構(gòu)投資者；另一方面要處理好獨(dú)立董事的問(wèn)題。建立市場(chǎng)化的獨(dú)立董事人才聘選和信譽(yù)評(píng)價(jià)體系，加快獨(dú)立董事資格確認(rèn)外部化的步伐，增強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性；建立獨(dú)立董事的績(jī)效評(píng)價(jià)制度，激勵(lì)和制約獨(dú)立董事的行為；建立獨(dú)立財(cái)務(wù)董事制度，即硬性要求上市公司在董事會(huì)成員中設(shè)有獨(dú)立財(cái)務(wù)董事，提高董事會(huì)決策的科學(xué)性；還應(yīng)進(jìn)一步限制獨(dú)立董事一身多職的情況。

2、完善我國(guó)上市公司外部治理結(jié)構(gòu)。首要的是完善我國(guó)的資本市場(chǎng)。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)存在的嚴(yán)重問(wèn)題是政府監(jiān)管與市場(chǎng)機(jī)制嚴(yán)重錯(cuò)位，必須轉(zhuǎn)變監(jiān)管方式，政府在市場(chǎng)機(jī)制能夠發(fā)揮作用的地方應(yīng)著重于規(guī)則的制定，而不介入具體行為。在加強(qiáng)投資者教育，引導(dǎo)投資者樹(shù)立理性投資觀念的同時(shí)，要大力加強(qiáng)資本市場(chǎng)監(jiān)管，規(guī)范上市公司的信息披露行為，嚴(yán)厲打擊操縱市場(chǎng)、內(nèi)幕交易和虛假陳述等違法犯罪行為，促進(jìn)市場(chǎng)秩序的根本好轉(zhuǎn)。同時(shí)，還要完善我國(guó)的經(jīng)理市場(chǎng)。要加速經(jīng)理的職業(yè)化步伐，建立健全經(jīng)理人員職業(yè)檔案制度；成立人力資源評(píng)估咨詢機(jī)構(gòu)和建立一套經(jīng)理人才評(píng)估制度。還要建立全國(guó)統(tǒng)一的經(jīng)理人才市場(chǎng)，應(yīng)徹底打破人才的部門所有、地區(qū)所有制，建立真正的經(jīng)理人才流動(dòng)機(jī)制；建立專業(yè)化的經(jīng)理職業(yè)介紹網(wǎng)絡(luò)和中介機(jī)構(gòu)，為經(jīng)理市場(chǎng)的供需雙方服務(wù)。

（二）解決我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題

1、加大監(jiān)管力度，加重法律責(zé)任。進(jìn)一步制定或完善與《會(huì)計(jì)法》相配套的法律法規(guī)，以彌補(bǔ)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》還不完善的地方；同時(shí)還要進(jìn)一步完善《會(huì)計(jì)法》與《刑法》、《公司法》、《證券法》等其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，使其有機(jī)地銜接起來(lái)，更具有操作性。另外，必須加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任追究力度，嚴(yán)格執(zhí)法。

2、有效利用輿論監(jiān)督。輿論監(jiān)督是對(duì)法律監(jiān)管的一種有效補(bǔ)充，可以通過(guò)公眾及輿論對(duì)責(zé)任人進(jìn)行批判和譴責(zé)，并通過(guò)輿論敦促相關(guān)政府部門、權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)不規(guī)范行為進(jìn)行干預(yù)。典型的例子是財(cái)經(jīng)雜志經(jīng)過(guò)嚴(yán)格調(diào)查，發(fā)表了“銀廣夏陷阱”一文，披露了銀廣夏會(huì)計(jì)欺詐的事實(shí)，引起了監(jiān)管部門的重視，使銀廣夏利用造假創(chuàng)造的股市神話提早破滅。因此，必須重視并對(duì)正確的輿論監(jiān)督實(shí)施法律保護(hù)。

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