我國應(yīng)對會計舞弊策略初探

□文/邵凱旋 馮昀婷

（遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 遼寧·大連）

2008年源自美國的次貸危機引發(fā)了全球金融危機的爆發(fā)，企業(yè)在危機中也是深受重創(chuàng)。為應(yīng)對金融危機所造成的滯后影響，后金融危機時期會計舞弊成因?qū)⒊尸F(xiàn)出怎樣的特點？我國又將如何應(yīng)對？這一系列的問題都亟待理論解釋與可行性對策。因此，研究后金融危機時期的會計舞弊成因及應(yīng)對策略具有一定的理論意義和實用價值。

一、會計舞弊研究現(xiàn)狀

會計舞弊行為日益復(fù)雜，財務(wù)學(xué)者們開始求助于實證分析的手法。Hansenetal（1996）以國際會計師事務(wù)所開發(fā)的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用強大的定量反映模型預(yù)測管理者舞弊。這一模型包括probit和Iogit技術(shù)，結(jié)果顯示對會計舞弊識別具有良好的測試能力。Greenand Choi（1997）提出了一個利用內(nèi)生財務(wù)數(shù)據(jù)的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)舞弊分類模型，他們發(fā)現(xiàn)，這一神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的舞弊分類模型可以提高審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為的能力，并且在以隨機樣本為基礎(chǔ)的時候非常有效，他們還建立了審計師可以在審計初始階段使用的模型。

國外學(xué)者從各個層面對會計舞弊防范與治理進行了持續(xù)而深入的研究。Albrecht，Wernz 和 Wimams（1995）從文化氛圍的角度提出預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的對策。如通過建立良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)、執(zhí)行積極的舞弊審計有助于消除舞弊機會；誠實、開放的文化氛圍有助于舞弊的預(yù)防。Bologna和Lindquist（1995）則認為采用舞弊審計和法務(wù)會計這類工具和技術(shù)能有效防范與發(fā)現(xiàn)會計舞弊。H.David Sherman，S.David Young和 Harris Collingwood（2000）認為應(yīng)將多元監(jiān)管與誠信教育相結(jié)合。多元監(jiān)管分為投資者、發(fā)起者、董事會、證券市場參與者、證監(jiān)會、財政部媒體、行政監(jiān)管和司法訴訟等多個方面；而誠信教育要從加強注冊會計師的職業(yè)道德、建立和完善信用記錄體系和建立社會信用體系幾方面入手。

越來越多的國內(nèi)學(xué)者開始采用大量的樣本數(shù)據(jù)進行回歸分析，逐步建立了識別我國上市公司財務(wù)舞弊的有效模型。秦江萍（2005）以51份舞弊年報作為研究樣本，采用Logistic回歸方法，構(gòu)建識別會計舞弊模型，該模型預(yù)測舞弊的正確率高達90.2%。柳璦（2006）通過實證研究對我國上市公司會計舞弊征兆的分析，發(fā)現(xiàn)財務(wù)、經(jīng)營和公司治理結(jié)構(gòu)缺陷的某些特點具有預(yù)警上市公司會計舞弊風(fēng)險大小的作用，基于此構(gòu)建了識別我國上市公司會計舞弊的Logistic回歸模型。

二、會計舞弊的定義及成因

（一）會計舞弊的定義。美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）指出：“會計舞弊是會計公司或企業(yè)故意錯報和遺漏重大事項在財務(wù)報告中的披露”。全美舞弊財務(wù)報告委員會（Treadway委員會）對會計舞弊的定義是描述性的，認為“是一種故意的或輕率的行為，無論是虛報還是漏列，其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財務(wù)報告”。

美國獨立審計準則（SAS16）指出：會計舞弊是在財務(wù)報告中的故意錯報或漏報。我國獨立審計準則第8號對舞弊作出了類似的解釋，認為舞弊是導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。主要包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產(chǎn)；或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚摺?/p>

由此可見，究其本質(zhì)而言，會計舞弊是一種違法性經(jīng)濟行為。基于以上分析，本文將其定義為：“行為人以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，有預(yù)謀、有針對性和有目的地故意違背真實性原則，違反國家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范，導(dǎo)致會計信息失真的行為”。

（二）會計舞弊成因的三角理論。美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人Albrecht博士（1995）提出了經(jīng)典的舞弊三角理論，該理論是目前被各國普遍接受而且被廣泛應(yīng)用的。該理論認為，會計舞弊的產(chǎn)生需要三大因素：動機（壓力）、機會和合理化借口。

1、壓力因素。壓力是舞弊者的一種行為動機，包括經(jīng)濟壓力、惡習(xí)壓力和與工作相關(guān)的壓力等，其中經(jīng)濟壓力最為嚴重。

2、機會因素。機會是指會計舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或逃避懲罰的時機，主要成因包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、信息不對稱、會計審計制度不健全、缺乏懲罰措施、難以評價工作質(zhì)量和缺乏審計軌跡等。

3、合理化借口因素。合理化借口是指舞弊者進行舞弊找到的適當(dāng)理由。在面臨壓力并獲得機會后，舞弊者還需要一個舞弊的適當(dāng)理由。舞弊者的道德、品質(zhì)和價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。

壓力、機會和合理化借口這三個因素是相互作用的，缺一不可。只有當(dāng)三大舞弊因素同時存在時，會計舞弊行為才可能發(fā)生，就像必須同時具備熱度、燃料和氧氣才能燃燒一樣，缺少了上述任何一項要素都不可能真正形成會計舞弊。

三、新時期應(yīng)對會計舞弊的策略

（一）遏制會計舞弊的動機，使之不必舞弊

1、改變單一融資格局，減輕融資壓力。為減輕上市公司的融資壓力，我們可以建議拓寬公司的融資渠道。目前，我國上市公司主要通過股權(quán)融資這個渠道，因為股權(quán)融資不僅便捷，而且融資成本和財務(wù)風(fēng)險相對于債券融資來說都比較低，而債券市場又存在著尚不成熟的問題。但是，正是這樣，很多上市公司往往采用股權(quán)融資這一單一融資方式，使得融資渠道非常狹隘。

另外，一些達不到上市條件的公司為籌集資金而進行會計舞弊，包裝上市。因此，我們可以通過完善企業(yè)債券發(fā)行市場、培育債券二級流通市場、放松銀行信貸資金等方式來拓寬公司融資渠道的方法以避免單一股權(quán)融資方式的情形。另外，為使融資途徑變得便利可行，使我國的資本市場真正實現(xiàn)股權(quán)和債權(quán)融資并重的格局，我們可以從兩方面著手：一方面可以通過建立債券資信評級體系大力發(fā)展企業(yè)債券市場；另一方面就財政政策、信貸政策和貨幣政策等多方面進行調(diào)整，如增加為中小企業(yè)的資金擔(dān)保、調(diào)增全國商業(yè)銀行的信貸規(guī)模以及下調(diào)人民幣貸款基準利率，等等。

2、提高投資者識別舞弊的能力。在證券市場不太穩(wěn)定的后危機時期，上市公司會趁機利用投資者的弱點來騙取資金。所以，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)通過各種方式進行宣傳教育，建立良好的投資者教育體系，以提高各類投資者解讀財務(wù)報表信息進而識別舞弊的能力，營造出一個理性投資的良好氛圍，使得投資者能夠關(guān)注更為重要的信息，提高中小投資者的理性投資水平。與此同時，我們要大力發(fā)展合格的機構(gòu)投資者，因為機構(gòu)投資者對上市公司真實財務(wù)信息的需求度更高，而且對財務(wù)信息的解讀、反饋能力也更強。只有讓機構(gòu)投資者成為證券市場的主體，才能讓報表使用者正確解讀財務(wù)報表數(shù)據(jù)所包含的信息，提高市場的有效性，使經(jīng)過“處理”的財務(wù)報告無法達到預(yù)期的市場效果，從根本上消除會計舞弊的動機。

（二）減少會計舞弊的機會，使之不能舞弊

1、公司治理結(jié)構(gòu)層面

（1）完善獨立董事制度，充分發(fā)揮獨立董事的作用。獨立董事主要負責(zé)在聘任、報酬、審計、重大決策等問題上對管理者形成約束和監(jiān)督，有助于解決公司治理失效的問題，從而有效防止大股東侵害中小股東的利益。有效的獨立董事制度可以在一定程度上預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會計舞弊。我國于1999年從西方引入獨立董事制度，但到目前為止存在著許多問題，獨立董事沒有發(fā)揮其真正的監(jiān)督作用。因此，我國應(yīng)從以下幾方面完善獨立董事制度：①增加獨立董事的比例。我國現(xiàn)有規(guī)定：“上市公司董事會成員中至少應(yīng)包括1/3獨立董事”，這一比例使獨立董事難以對管理者的行為形成有效的約束力，盡管這樣仍有不少上市公司未達到要求。因此，我國上市公司應(yīng)該增加獨立董事比例，至少達到董事會人員一半以上，從而形成獨立董事與內(nèi)部董事在數(shù)量上的一種抗衡；②增強獨立董事的獨立性。獨立董事數(shù)量上的符合條件只是滿足了“表面上的獨立”，而獨立董事的生命在于其“真正的獨立”。

（2）完善審計委員會制度。審計委員會作為公司治理的基本要素之一，在預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會計舞弊方面扮演著非常重要的角色。因此，為完善我國上市公司審計委員會制度，我們需要從以下三個方面著手：①提高董事會意識，使其充分認識到審計委員會在公司治理中的重要作用；②設(shè)立審計委員會，合理選擇其成員。為保證審計委員會成員的整體素質(zhì)，在選擇成員時應(yīng)該綜合考慮工作經(jīng)歷和業(yè)務(wù)能力等多個因素，一般要求接受過會計、審計、金融等方面的系統(tǒng)教育，了解公司所在行業(yè)的基本情況，并且具有重要部門的就職經(jīng)驗，其中重要部門包括律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、管理咨詢事務(wù)所等；③保證審計委員會的獨立性。獨立性是審計委員會有效治理上市公司的靈魂，審計委員會的作用能否有效發(fā)揮在很大程度上取決于其是否具有獨立性。

2、外部審計層面

（1）完善審計聘任機制。在后危機時期，一些上市公司由于經(jīng)營業(yè)績較差需要隱藏一些虧損，通過更換會計師事務(wù)所購買審計意見使自身的舞弊不被及時發(fā)現(xiàn)?？梢姡鼡Q會計師事務(wù)所是判斷我國后危機時期會計舞弊的一大信號。當(dāng)注冊會計師客觀地出具審計意見而不利于管理層時，管理層則可能傾向于更換會計師事務(wù)所以購買自己理想的審計意見。因此，筆者建議從兩方面改革和完善審計聘任機制：一方面由獨立董事組成的審計委員會負責(zé)聘用、更換會計師事務(wù)所；另一方面更換會計師事務(wù)所的上市公司除了說明更換原因外，還要披露近幾年會計師事務(wù)所出具的審計意見。這樣可以抑制管理層購買審計意見，確保事務(wù)所的客觀公正，切實維護注冊會計師的獨立性。

（2）加強對注冊會計師違法行為的處罰力度。在我國證券市場中，注冊會計師難免會因經(jīng)濟利益的誘惑而鋌而走險，違背自己的職業(yè)道德，與被審計單位“合謀”出具不可靠的審計意見，損害投資者的利益。而目前，我國會計師事務(wù)所和注冊會計師的賠償責(zé)任很小，這一度滋長了會計舞弊的發(fā)生。因此，對于違反審計獨立性的注冊會計師，筆者建議應(yīng)加強對其的處罰力度，使其承擔(dān)巨額賠償責(zé)任。因為建立巨額賠償責(zé)任，一方面可以調(diào)動利益相關(guān)者起訴的積極性；另一方面可以提高對違法注冊會計師的威懾力。

（三）消除會計舞弊的借口，使之不愿舞弊

1、加強職業(yè)道德建設(shè)。職業(yè)道德問題是上市公司會計舞弊的重要主觀因素，引發(fā)了很多會計舞弊的發(fā)生。美國在學(xué)生中開展會計舞弊教育活動。而目前在我國，無論是在校學(xué)習(xí)還是繼續(xù)教育，職業(yè)道德教育明顯不足或者流于形式。而良好的職業(yè)道德可以規(guī)范證券市場參與人員的行為，遏制會計舞弊的發(fā)生。特別是在這個全世界公司財務(wù)丑聞不斷的年代，加強職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為珍貴。因此，我們可以從以下方面展開工作：（1）通過法制建設(shè)和建立職業(yè)道德規(guī)范來約束和激勵財務(wù)人員的道德行為；（2）通過強化思想宣傳教育，營造濃烈的輿論氛圍，最大限度地給財務(wù)人員遵守職業(yè)道德觀念的影響：（3）通過充分利用社會一切有利資源來加強財務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)，使財務(wù)人員道德情操從中得到陶冶和凈化，從而創(chuàng)造出良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

2、開展全方位誠信教育。誠信是社會信用的基礎(chǔ)，而從我國目前狀況來看，從業(yè)人員誠信意識不強，上市公司會計舞弊、會計師事務(wù)所違法審計等行為屢見不鮮?？梢?，開展全方位誠信教育，弘揚誠信文化，可以從思想根源上改善會計舞弊現(xiàn)象。首先，政府監(jiān)管機構(gòu)、新聞媒體等證券市場的監(jiān)管者需要開展誠信教育，讓其樹立誠信守信的基本意識；其次，中介機構(gòu)，包括會計師事務(wù)所、證券公司、信用評級機構(gòu)等也需要開展誠信教育，使其樹立盡職的職業(yè)道德；最后，上市公司董事高管和控股股東及實際控制人和會計人員同樣需要開展誠信教育，使其自覺抵制來自各方面的誘惑和壓力，減少會計舞弊的發(fā)生。通過全方位的誠信教育，在全社會樹立以實施會計舞弊為恥的風(fēng)氣，從而建立防范會計舞弊的又一道防線。

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