作業(yè)成本法在集裝箱行業(yè)的運(yùn)用

◇劉 陽(yáng)

一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）是西方國(guó)家于上世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。

二、集裝箱行業(yè)的特點(diǎn)

1.集裝箱制造技術(shù)含量低

集裝箱制造行業(yè)的技術(shù)含量相對(duì)較低，特別是干貨集裝箱制造技術(shù)已經(jīng)很成熟，對(duì)新進(jìn)入者基本不存在技術(shù)壁壘；冷藏箱制造行業(yè)的技術(shù)含量相對(duì)較高，涉及保溫材料的制造技術(shù)；罐式集裝箱的制造技術(shù)含量最高，存在進(jìn)入技術(shù)壁壘，但是后兩項(xiàng)的市場(chǎng)容量相對(duì)于干貨集裝箱低，干貨集裝箱占到全部集裝箱產(chǎn)量的90%以上，因此總體而言，集裝箱制造行業(yè)的制造技術(shù)含量比較低。

2.集裝箱營(yíng)銷渠道是競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵

集裝箱行業(yè)服務(wù)于國(guó)際航運(yùn)業(yè)，國(guó)際航運(yùn)公司多是大公司，進(jìn)行大規(guī)模采購(gòu)，集裝箱廠商需要與國(guó)際航運(yùn)業(yè)巨頭保持良好的客戶聯(lián)系。事實(shí)上，包括中集在內(nèi)的各大集裝箱制造廠商多擁有航運(yùn)公司的股東背景，集中的大規(guī)模集裝箱采購(gòu)對(duì)于新進(jìn)入的小集裝箱生產(chǎn)企業(yè)構(gòu)成一定的障礙。

3.集裝箱制造廠的地域布局很重要

集裝箱生產(chǎn)基地的布局很重要。集裝箱由于體積大，運(yùn)輸成本高，在需求地就近生產(chǎn)可以省去運(yùn)輸成本，實(shí)際上，各大集裝箱生產(chǎn)商均在主要的集裝箱碼頭附近布點(diǎn)進(jìn)行生產(chǎn)。

4.集裝箱制造行業(yè)是規(guī)模優(yōu)勢(shì)行業(yè)

集裝箱制造行業(yè)是規(guī)模經(jīng)濟(jì)行業(yè)，在集裝箱的產(chǎn)品成本構(gòu)成中，原材料占有90%以上，對(duì)于集裝箱生產(chǎn)企業(yè)而言，成本控制十分重要。以中集集團(tuán)為例，通過大規(guī)模原材料采購(gòu)，降低原材料成本，從而比同業(yè)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，其凈利水平要高于行業(yè)的平均水平。

5.集裝箱制造是勞動(dòng)密集、材料密集型行業(yè)

集裝箱行業(yè)屬于典型的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，鋼板加工等生產(chǎn)過程中需要大批產(chǎn)業(yè)工人，一個(gè)年產(chǎn)10萬(wàn)TEU的集裝箱廠，工人的數(shù)量在1500人左右，發(fā)達(dá)國(guó)家昂貴的勞動(dòng)力成本是難以承受的，在全球制造產(chǎn)業(yè)變遷中，集裝箱制造業(yè)向發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)移幾乎是大勢(shì)所趨。

集裝箱制造行業(yè)還是材料密集型行業(yè)，在集裝箱的成本構(gòu)成之中，集裝箱的原材料占到全部成本的90%以上，原材料價(jià)格的變化對(duì)集裝箱的成本影響明顯。鋼材價(jià)格上漲將導(dǎo)致公司成本急劇上漲，對(duì)公司盈利能力影響較大，經(jīng)初步測(cè)算，在集裝箱產(chǎn)成品價(jià)格保持不變的前提下，鋼材價(jià)格每上漲100美元/噸，將導(dǎo)致公司的毛利率下降5.6%左右，凈利潤(rùn)率下降3.7%。

6.集裝箱行業(yè)是一個(gè)典型的周期性行業(yè)

與國(guó)際航運(yùn)業(yè)的景氣程度密切相關(guān)，下游航運(yùn)公司的盈利狀況轉(zhuǎn)好是價(jià)格能夠持續(xù)提升主要推動(dòng)力。隨著國(guó)際航運(yùn)業(yè)景氣度周期性高位的來臨，集裝箱行業(yè)景氣度逐漸下滑。

綜上所述，集裝箱行業(yè)較高的凈利率、較好的行業(yè)前景、較低的技術(shù)壁壘勢(shì)必引來更多、更強(qiáng)勁的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者，無論是行業(yè)龍頭企業(yè)，還是規(guī)模較小的集裝箱制造企業(yè)，都面臨著如何在行業(yè)中發(fā)展的問題。企業(yè)生存與發(fā)展的源動(dòng)力來自于產(chǎn)品的盈利能力，而產(chǎn)品價(jià)格是由市場(chǎng)供需關(guān)系決定的，雖然中集集團(tuán)依靠著規(guī)模優(yōu)勢(shì)有一定的價(jià)格談判能力，但壟斷價(jià)格在集裝箱行業(yè)不可能長(zhǎng)期存在，只有追求長(zhǎng)期的壟斷地位是比較現(xiàn)實(shí)的選擇。因此現(xiàn)存的集裝箱制造企業(yè)必須深入挖掘產(chǎn)品制造成本，消除制造過程中的非增值環(huán)節(jié)，使整個(gè)行業(yè)的利潤(rùn)率保持在一個(gè)穩(wěn)定的水平上，現(xiàn)有的集裝箱制造商才能依靠規(guī)模優(yōu)勢(shì)使企業(yè)具有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)能力及抗風(fēng)險(xiǎn)能力。與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法相比，ABC法無疑是這些企業(yè)提升管理手段比較理想的選擇。

三、在集裝箱行業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法（ABC）的步驟

實(shí)施思路：

不更換現(xiàn)有信息系統(tǒng)，不改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法，該方法的運(yùn)用主要在于優(yōu)化流程，解決系統(tǒng)性問題，并不是每個(gè)月都發(fā)生系統(tǒng)性問題。

薄弱環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問題是系統(tǒng)性問題，對(duì)于偶發(fā)事件不通過該方法仍然可以感知。

部分成本項(xiàng)目可不通過此方法進(jìn)行分析，如人工工資、折舊費(fèi)等固定的、常規(guī)的、非可控項(xiàng)目。

以某個(gè)集裝箱制造廠為例，詳細(xì)說明具體的實(shí)施方法和步驟。

按照ABC方法的要求，ABC的會(huì)計(jì)核算方法與公司現(xiàn)行的傳統(tǒng)核算方法差異很大，而且會(huì)計(jì)核算軟件的處理模式固定，改變軟件的程序或重新購(gòu)置其他軟件可能性不大。有鑒于此，最適宜的解決方案是仍沿用原來的老系統(tǒng)，按ABC的系統(tǒng)分析方法，識(shí)別出不同的作業(yè)對(duì)象，由財(cái)務(wù)部門牽頭組織相關(guān)部門對(duì)一定區(qū)間內(nèi)（一年或半年）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分析，將原系統(tǒng)核算的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)按ABC要求進(jìn)行匯總分析，找出異常環(huán)節(jié)及形成原因，并結(jié)合公司的管理目標(biāo)制定出ABC方法下各作業(yè)對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)定額，該標(biāo)準(zhǔn)定額包括兩部分，一是該作業(yè)對(duì)象在最終產(chǎn)品中的定額，二是該作業(yè)對(duì)象直接動(dòng)因所消耗的定額。在日常生產(chǎn)運(yùn)作中，產(chǎn)成品的核算仍按傳統(tǒng)方法執(zhí)行，直接動(dòng)因在發(fā)生時(shí)都在相關(guān)部門進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，如維修工時(shí)、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)工時(shí)、車輛行駛里程等。

企業(yè)在開展作業(yè)成本管理的過程中，必須結(jié)合自身實(shí)際情況分步驟實(shí)施，但不同企業(yè)的應(yīng)用也有相當(dāng)多的共性因素，我認(rèn)為集裝箱行業(yè)按以下八大步驟實(shí)施比較可行。

第一步，流程分析與優(yōu)化。

詳細(xì)了解企業(yè)生產(chǎn)的作業(yè)過程，理清產(chǎn)品成本流動(dòng)次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，了解各個(gè)部門對(duì)成本的責(zé)任，設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。

第二步，作業(yè)認(rèn)定。

繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個(gè)流程都分解出幾項(xiàng)作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來。

第三步，成本歸集。

匯集和分析相關(guān)成本和成本動(dòng)因。

各類的資源成本在發(fā)生時(shí)，已由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行了記錄，反映在應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過現(xiàn)有的計(jì)量指標(biāo)直接進(jìn)行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業(yè)中，也可以通過分析某一職能或某一員工的工作時(shí)間在不同作業(yè)上的分配來估計(jì)該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業(yè)上。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動(dòng)因。

第四步，建立成本庫(kù)。

按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本入庫(kù)。

一旦選定作業(yè)成本動(dòng)因后，就可按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來。每個(gè)成本庫(kù)可以歸集為人工、直接材料、機(jī)器設(shè)備折舊、管理性費(fèi)用等。如設(shè)備調(diào)整人員的工資、福利，調(diào)整所用的物料、工具的損耗等。有幾個(gè)成本動(dòng)因，就建立幾個(gè)成本庫(kù)。建立不同的成本庫(kù)按多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用是作業(yè)成本計(jì)算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計(jì)算之處。

第五步，設(shè)計(jì)模型。

建立作業(yè)成本核算模型。

在對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的確定，包括他們的分類，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計(jì)算對(duì)象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

第六步，應(yīng)用軟件。

選擇/開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)。

作業(yè)成本管理需要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更豐富的信息，它是建立在大量的計(jì)算上的。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

第七步，運(yùn)行分析。

在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行ABC法。對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等。

第八步，持續(xù)改進(jìn)。

開展相關(guān)改進(jìn)工作以實(shí)現(xiàn)增值作業(yè)。

對(duì)作業(yè)成本實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率等。