房產(chǎn)稅納稅籌劃思路與策略

晨卉

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營(yíng)人征收的一種稅。近年來(lái)，我國(guó)房?jī)r(jià)高漲，政府有必要通過(guò)改革和完善房產(chǎn)稅政策來(lái)提高房地產(chǎn)保有成本，進(jìn)而促使房地產(chǎn)市場(chǎng)回歸理性。2011年年初，上海、重慶個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)正式推出，這一舉措引起全社會(huì)的普遍關(guān)注。盡管此次試點(diǎn)針對(duì)的是個(gè)人住房，但不管對(duì)企業(yè)還是個(gè)人來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅的征收終究會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)持有成本的增加，因此，有必要進(jìn)行房產(chǎn)稅納稅籌劃。筆者認(rèn)為可以從以下六方面進(jìn)行籌劃：

一、選擇好計(jì)征方式

房產(chǎn)稅的計(jì)征方式有兩種，一是從價(jià)計(jì)征，二是從租計(jì)征。從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅，是以房產(chǎn)余值為計(jì)稅依據(jù)，即按房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值的1.2%計(jì)征。從租計(jì)征的房產(chǎn)稅，是以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，稅率為12%。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇計(jì)征方式，通過(guò)比較兩種方式稅負(fù)的大小，選擇稅負(fù)低的計(jì)征方式，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

［案例1］A企業(yè)現(xiàn)有5棟閑置庫(kù)房，房產(chǎn)原值為2000萬(wàn)元，A企業(yè)經(jīng)研究提出以下兩種利用方案：一是將閑置庫(kù)房出租收取租賃費(fèi)，年租金收入為200萬(wàn)元；二是配備保管人員將庫(kù)房改為倉(cāng)庫(kù)，為客戶(hù)提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，收取倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)，年倉(cāng)儲(chǔ)收入為200萬(wàn)元，但需每年支付給保管人員工資2萬(wàn)元。當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)原值的扣除比例為30%。

方案一：采用出租方案。應(yīng)納房產(chǎn)稅＝200×12%＝24（萬(wàn)元）；應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝200×5%＝10（萬(wàn)元）；應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬(wàn)元）。共支出35萬(wàn)元。

方案二：采用倉(cāng)儲(chǔ)方案。應(yīng)納房產(chǎn)稅＝2000×（1－30%）×1.2%＝16.8（萬(wàn)元）；應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝200×5%＝10（萬(wàn)元）；應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬(wàn)元）；應(yīng)支付給保管人員工資2萬(wàn)元。共支出29.8萬(wàn)元。

由此可見(jiàn)，方案二比方案一少支出5.2萬(wàn)元。

二、合理地減少原值

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入；稅率分別為1.2%和12%。按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的，稱(chēng)為從價(jià)計(jì)征。《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減征10%～30%的余值計(jì)算繳納。所謂房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋造價(jià)，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設(shè)施。由此可知，合理地減少原值是減少房產(chǎn)稅的關(guān)鍵。

在房產(chǎn)稅中，財(cái)稅地字[1987]第003號(hào)文《關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅及各業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》第二條規(guī)定：“屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線(xiàn)從進(jìn)線(xiàn)盒算起”，這條規(guī)定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個(gè)空間。

對(duì)于中央空調(diào)，我國(guó)房地產(chǎn)稅規(guī)定，如中央空調(diào)設(shè)備已計(jì)算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備；如中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，單獨(dú)核算并提取折舊，則房地產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。這說(shuō)明，納稅人在建房時(shí)，完全可以將中央空調(diào)作為固定資產(chǎn)單獨(dú)核算，不計(jì)入房地產(chǎn)原值中，從而少繳房產(chǎn)稅。

企業(yè)興建工廠(chǎng)時(shí)，往往除了筑建廠(chǎng)房、辦公用房外，還包括廠(chǎng)區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車(chē)場(chǎng)、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物。對(duì)于這些公共設(shè)施，如果也算入房產(chǎn)原值的話(huà)，則企業(yè)將面臨很重的房產(chǎn)稅。其實(shí)，按我國(guó)稅法規(guī)定，房產(chǎn)是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)；房屋是指有屋結(jié)構(gòu)，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所，不包括獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如廠(chǎng)區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車(chē)場(chǎng)、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等。因此，企業(yè)應(yīng)該把停車(chē)場(chǎng)、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨(dú)立建筑物的造價(jià)同廠(chǎng)房、辦公用房的造價(jià)分開(kāi)，在會(huì)計(jì)賬簿中單獨(dú)記載，則這部分建筑物的造價(jià)不計(jì)入房產(chǎn)原值，不繳納房產(chǎn)稅。

［案例2］A公司欲建一新辦公區(qū)，主體部分是辦公樓，另外一部分是輔助設(shè)施，包括停車(chē)場(chǎng)、水塔、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物，總計(jì)造價(jià)為3億元，其中，主體工程造價(jià)2.8億元，輔助設(shè)施方面的建筑物造價(jià)2000萬(wàn)元，如果3億元都作為房產(chǎn)原值，又假定當(dāng)?shù)卣?guī)定的房屋扣除比例為30%，則A公司每年應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅＝30000×（1－30%）×1.2%＝252（萬(wàn)元）。如果A公司除把辦公用房外的建筑物如停車(chē)場(chǎng)、水塔、游泳池都建成露天的以外，還把這些獨(dú)立建筑物的造價(jià)同辦公樓的造價(jià)分開(kāi)，作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬簿中單獨(dú)記載，則這部分建筑物的造價(jià)就不用計(jì)入房產(chǎn)原值，不納房產(chǎn)稅。每年A公司可以少繳的房產(chǎn)稅＝2000×（1-30%）×1.2%＝16.8（萬(wàn)元），稅負(fù)下降了6.7%。

三、正確核算地價(jià)

稅法規(guī)定，房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。也就是說(shuō)對(duì)自建、外購(gòu)房屋業(yè)務(wù)，均要求將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用。因此，企業(yè)在外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款時(shí)，一定要根據(jù)“配比”的原則，合理分配建筑物與地價(jià)款，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第21條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本?！痹撘?guī)定不僅適用于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房，對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。這里應(yīng)當(dāng)注意，一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值只是指與在建工程相關(guān)的土地。這里的“相關(guān)”應(yīng)當(dāng)理解為“對(duì)應(yīng)”或“配比”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于非房產(chǎn)占用土地（如場(chǎng)地），應(yīng)當(dāng)予以攤銷(xiāo)。

［案例3］A企業(yè)于2010年3月1日征用100畝（66666.66平方米）土地，支付土地出讓金500萬(wàn)元。企業(yè)按50年攤銷(xiāo)。2010年6月份，動(dòng)用5000平方米（長(zhǎng)100米，寬50米）興建一號(hào)廠(chǎng)房。

在取得土地使用權(quán)時(shí)，會(huì)計(jì)要將土地使用權(quán)記入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶(hù)中。每個(gè)月要進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，數(shù)額為5000000÷50÷12=8333.33（元）。到2010年6月初，“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面余額為：5000000-8333.33×3＝4975000（元）。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程金額為：4975000÷66666.66×5000＝373125.04（元）。本月 應(yīng)攤銷(xiāo)額為（4975000-373125.03）÷597月＝4601874.96÷597月＝7708.33（元）。以后仍按上述方法進(jìn)行處理。

上述方法的可行性，在于會(huì)計(jì)核算時(shí)遵循了“配比”原則，避免了場(chǎng)地占用的土地結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程成本，從而減少了房產(chǎn)稅稅負(fù)。需要注意的是，有人提倡推遲項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間，以便在“管理費(fèi)用”中多攤銷(xiāo)土地價(jià)款，從而減少結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”的金額，這種做法是不可取的。因?yàn)?，推遲項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間，會(huì)影響投資進(jìn)度，即使是提前征用土地，也會(huì)浪費(fèi)500萬(wàn)元的資金成本，這種做法只能是得不償失。

四、合理選定設(shè)立企業(yè)地址

稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。其中，“城市”是指經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市；“縣城”是指縣人民政府所在地；“建制鎮(zhèn)”是指經(jīng)省人民政府批準(zhǔn)的建制鎮(zhèn)；“工礦區(qū)”是指城市、縣城、建制鎮(zhèn)范圍以外，工商企業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國(guó)務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立建制鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)所在地。

除上述范圍以外的房產(chǎn)不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍，不征房產(chǎn)稅。如果企業(yè)在設(shè)立時(shí)能考慮到這一點(diǎn)，將會(huì)為企業(yè)節(jié)省不少的稅收。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，將企業(yè)建在鄉(xiāng)、村所在地，不僅可以免交房產(chǎn)稅，還可以免交城鎮(zhèn)土地使用稅，并且可以按最低的稅率1%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

［案例4］A廠(chǎng)在建廠(chǎng)之初就曾考慮到房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市維護(hù)建設(shè)稅的稅收籌劃問(wèn)題。A廠(chǎng)是2010年10月興建的。A廠(chǎng)負(fù)責(zé)人經(jīng)過(guò)詳細(xì)測(cè)算，將廠(chǎng)址選在離鎮(zhèn)1公里遠(yuǎn)的鄉(xiāng)下，此舉使該廠(chǎng)每年節(jié)約稅收近5萬(wàn)元。

A廠(chǎng)2010年繳納增值稅38萬(wàn)元，按1%繳納城建稅3800元。如果廠(chǎng)址建在鎮(zhèn)上，就得按5%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅1.9萬(wàn)元，僅此一項(xiàng)就省了1.52萬(wàn)元。而且城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅全免。

A廠(chǎng)擁有土地面積4萬(wàn)平方米，房產(chǎn)原值20萬(wàn)元。如果建在鎮(zhèn)上，就得繳納城鎮(zhèn)土地使用稅3.2萬(wàn)元（該鎮(zhèn)城鎮(zhèn)土地使用稅的征收標(biāo)準(zhǔn)是0.8元／平方米），房產(chǎn)稅1680元（20－20×30%）×1.2%）。因?yàn)閺S(chǎng)址在鄉(xiāng)下，這兩項(xiàng)稅收共計(jì)3.368萬(wàn)元就合理地省掉了。

五、合理簽訂對(duì)外出租房產(chǎn)及場(chǎng)地合同

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12%。企業(yè)將房屋及場(chǎng)地對(duì)外出租，是有稅收籌劃空間的。租金是計(jì)算房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)外出租房屋及場(chǎng)地的企業(yè)能否節(jié)稅，確定租金大小是關(guān)鍵。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅只對(duì)出租房產(chǎn)租金收入征稅，出租場(chǎng)地不交房產(chǎn)稅。所以要將對(duì)外出租房屋及場(chǎng)地分別核算，達(dá)到節(jié)稅目的。

［案例5］B企業(yè)將一分廠(chǎng)對(duì)外出租，年租金為100萬(wàn)元。如何合理簽訂對(duì)外出租房產(chǎn)及場(chǎng)地合同達(dá)到節(jié)稅目的？

如果B企業(yè)簽訂合同時(shí)，房屋及場(chǎng)地未分別出租，租金100萬(wàn)元，則年納房產(chǎn)稅=100×12%=12（萬(wàn)元）。

如果B企業(yè)簽訂合同時(shí)，房屋及場(chǎng)地分別分別出租，其中房產(chǎn)年租金為70萬(wàn)元，場(chǎng)地年租金為30萬(wàn)元，則年納房產(chǎn)稅=70×12%=8.4（萬(wàn)元）。

合理簽訂對(duì)外出租房產(chǎn)及場(chǎng)地合同，B企業(yè)年可節(jié)房產(chǎn)稅=12-8.4=3.6（萬(wàn)元）。

六、用足稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)下列房產(chǎn)免收房產(chǎn)稅：（1）企業(yè)、單位自辦的學(xué)校、醫(yī)院（診所）、幼兒園，托兒所、敬老院使用的房產(chǎn)；（2）老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)；（3）地下人防設(shè)施的房產(chǎn)。

大型企業(yè)多有上述用房。因此，企業(yè)要將以上房產(chǎn)單獨(dú)核算，用足稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到節(jié)稅目的。