“營改增”后五種憑證可抵扣進項稅額

誠卉

2013年5月27日，經(jīng)國務院批準，財政部和國家稅務總局正式下發(fā)了《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），對“營改增”在全國范圍內(nèi)開展試點的相關稅收政策予以了明確。對于哪些憑證允許用于增值稅進項稅額抵扣？該文件明確只有五種憑證可抵扣增值稅進項稅額。

增值稅專用發(fā)票

“營改增”后，增值稅專用發(fā)票是目前最主要的一種扣稅憑證。從貨物銷售方、加工修理修配勞務或者應稅服務提供方取得的增值稅專用發(fā)票（包括貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。增值稅專用發(fā)票是為加強增值稅抵扣管理，根據(jù)增值稅的特點設計的，專供一般納稅人使用的一種發(fā)票。增值稅專用發(fā)票是一般納稅人從銷項稅額中抵扣進項稅額的扣稅憑證，且是目前最主要的一種扣稅憑證。增值稅專用發(fā)票目前抵扣的期限是自開票之日起180天內(nèi)進行認證抵扣。

海關進口增值稅專用繳款書

根據(jù)當前稅法規(guī)定，進口環(huán)節(jié)的增值稅是由海關代征的，試點納稅人在進口貨物辦理報關進口手續(xù)時，需向海關申報繳納進口增值稅并從海關取得完稅證明，其取得的海關進口專用繳款書可申報抵扣。海關進口專用繳款書目前抵扣的期限是自報關進口之日起180天內(nèi)進行抵扣。

自7月1日起，增值稅一般納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，需經(jīng)稅務機關稽核比對相符后，其增值稅額方能作為進項稅額在銷項稅額中抵扣。納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，應按照《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）規(guī)定，自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。稅務機關通過稽核系統(tǒng)將納稅人申請稽核的海關繳款書數(shù)據(jù)，按日與進口增值稅入庫數(shù)據(jù)進行稽核比對，每個月為一個稽核期。海關繳款書開具當月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月、次月及第三個月。海關繳款書開具次月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月及次月。海關繳款書開具次月以后申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月。

農(nóng)產(chǎn)品收購憑證

購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額存在如下4種情況：

1.從一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

2.進口農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

3.購進農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅普通發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，從銷項稅額中抵扣。

4.從農(nóng)戶收購農(nóng)產(chǎn)品，按照收購單位自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，從銷項稅額中抵扣。目前，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是免征增值稅的，其不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。對于小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品也是不得開具增值稅專用發(fā)票的，只能開具增值稅普通發(fā)票。對于零散經(jīng)營的農(nóng)戶，應由收購單位向農(nóng)民開具收購發(fā)票。上述三種憑證也能作為進項稅額從應稅服務的銷項稅額中扣除。

運輸費用扣稅憑證

接受交通運輸勞務，按照非試點地區(qū)的單位和個人開具的運輸費用結算單據(jù)，或者試點地區(qū)小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票上注明的運輸費用（含建設基金，下同）金額和7%的扣除率計算的進項稅額。主要有以下情況：

1.從非試點地區(qū)的單位和個人接受交通運輸勞務，非試點地區(qū)的單位和個人開具運輸費用結算單據(jù)（包括由稅務機關代開的貨物運輸專用發(fā)票），受票方可按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

2.從試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人接受交通運輸勞務，小規(guī)模納稅人向主管稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票，受票方可按照增值稅專用發(fā)票上注明的運輸費用金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

3.從試點地區(qū)的一般納稅人接受交通運輸勞務，按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額進行抵扣（適用11%的稅率）。

需要注意的是，從試點地區(qū)取得的試點實施之后開具的運輸費用結算單據(jù)（鐵路運輸費用結算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

中華人民共和國通用稅收繳款書

根據(jù)《“營改增”試點實施辦法》第六條規(guī)定，境外單位或者個人向境內(nèi)提供應稅服務的，應由代理人或境內(nèi)接受勞務的試點納稅人作為扣繳義務人?？劾U義務人按照本實施辦法扣繳應稅服務稅款后，向主管稅務機關申報繳納相應稅款，并由主管稅務機關出具中華人民共和國通用稅收繳款書?？劾U義務人憑中華人民共和國通用稅收繳款書上注明的增值稅額從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

應稅服務的接受方取得通用繳款書包括如下兩種方式：

一是境外單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構，以境內(nèi)代理人為增值稅扣繳義務人情況的，由境內(nèi)代理人按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向境內(nèi)代理人出具通用繳款書。境內(nèi)代理人將取得的通用繳款書轉交給接受方。接受方從境內(nèi)代理人取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

二是境外單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構，且在境內(nèi)沒有代理人，以接受方為增值稅扣繳義務人情況的，由接受方按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向接受方出具通用繳款書。接受方從稅務機關取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

需注意：境外單位或者個人提供應稅服務，無論以境內(nèi)代理人還是接受方為增值稅扣繳義務人的，抵扣稅款方均為接受方。

幾點注意事項

1.自2012年11月1日起，增值稅扣稅憑證由原增值稅暫行條例規(guī)定的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸費用結算單據(jù)調(diào)整為增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和中華人民共和國通用稅收繳款書。新增加了中華人民共和國通用稅收繳款書，主要用于接受境外單位或者個人提供應稅服務，代扣代繳增值稅而發(fā)生的抵扣情況。2013年8月1日起調(diào)整為增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、鐵路運輸費用結算單據(jù)和稅收繳款憑證。

2.“營改增”試點后，原增值稅一般納稅人從試點地區(qū)的單位和個人取得的，且在2012年11月1日以前開具的運輸費用結算單據(jù)，應當自開具之日起180天內(nèi)按照《增值稅暫行條例》及有關規(guī)定計算進項稅額并申報抵扣。試點納稅人從試點地區(qū)取得的在2012年11月1日（含）以后開具的運輸費用結算單據(jù)（鐵路運輸費用結算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

3.增值稅一般納稅人從試點地區(qū)的單位和個人取得的，且在2012年11月1日以后開具的運輸費用結算單據(jù)，不得作為增值稅扣稅憑證。但其中有兩個例外：一是鐵路運輸費用結算單據(jù)，由于鐵路運輸勞務目前尚未納入應稅服務征收增值稅，因此鐵路運輸勞務還是按照現(xiàn)有的營業(yè)稅管理辦理征收營業(yè)稅，同時使用鐵路運輸單據(jù)。鐵路運輸單據(jù)按照運輸費用金額和扣除率之間的乘積計算扣除。二是稅務機關代開的貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，由于目前從試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人接受交通運輸勞務，小規(guī)模納稅人向主管稅務機關申請代開貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，受票方可以按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

4.自2013年7月1日起，納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額填入《增值稅納稅申報表》（一般納稅人適用）附表二“待抵扣進項稅額”中的“海關進口增值稅專用繳款書”欄。稅務機關于每月納稅申報期內(nèi)，向納稅人提供上月稽核比對結果，納稅人應向主管稅務機關查詢稽核比對結果信息。對稽核比對結果為相符的海關繳款書，納稅人應在稅務機關提供稽核比對結果的當月納稅申報期內(nèi)申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

“營改增”納稅人在進行財務核算時，應在“應交稅金”科目下設“待抵扣進項稅額”明細科目，用于核算已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。納稅人取得海關繳款書后，應借記“應交稅金——待抵扣進項稅額”明細科目，貸記相關科目；稽核比對相符以及核查后允許抵扣的，應借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”專欄，貸記“應交稅金——待抵扣進項稅額”科目。經(jīng)核查不得抵扣的進項稅額，紅字借記“應交稅金——待抵扣進項稅額”，紅字貸記相關科目。

5.納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。