“營改增”納稅人進(jìn)項稅額不得抵扣的十八種情形

樊其國

增值稅進(jìn)項稅額并非可以全額抵扣，是否可以抵扣需視情而論。隨著“營改增”試點擴圍工作的逐步推開，一些企業(yè)在增值稅會計核算和納稅申報環(huán)節(jié)存在著對相關(guān)稅收政策理解不夠清晰，抵扣不夠準(zhǔn)確，操作不夠規(guī)范，由此造成增值稅一般納稅人抵扣進(jìn)項稅額時，存在發(fā)票開具內(nèi)容不規(guī)范，原始資料不齊全，扣稅憑證不合法等一系列問題，從而使得抵扣進(jìn)項稅額的不確定性增大。

為了幫助納稅人進(jìn)一步熟悉有關(guān)增值稅一般納稅人進(jìn)項稅額抵扣政策，避免不必要的涉稅風(fēng)險，筆者將“營改增”相關(guān)抵扣政策進(jìn)行系統(tǒng)歸納和全面梳理。供"營改增"試點地區(qū)納稅人參考和借鑒。具體操作還需結(jié)合本地稅收政策和具體情況視情處理。

一、“營改增”增值稅進(jìn)項稅額對抵扣憑證的要求

（一）增值稅進(jìn)項稅額抵扣需取得合法憑證。增值稅扣稅憑證有六件：包含增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運輸費用結(jié)算單據(jù)和通用繳款書。

（二）進(jìn)項稅額抵扣發(fā)票的開具應(yīng)當(dāng)規(guī)范。增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)并取得增值稅扣稅憑證進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣時，應(yīng)注意發(fā)票開具內(nèi)容是否規(guī)范，是否屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍。不同應(yīng)稅服務(wù)匯總開具的，應(yīng)附上服務(wù)項目明細(xì)清單；發(fā)票開具內(nèi)容含義不明確的，應(yīng)備存能夠說明業(yè)務(wù)真實內(nèi)容的證明材料。

（三）開票有誤且不符合作廢條件的處理。納稅人取得增值稅專用發(fā)票后，發(fā)現(xiàn)開票有誤且不符合作廢條件的，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。其中取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票后，發(fā)現(xiàn)開票有誤且不符合發(fā)票作廢條件，需要開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的，實際受票方或承運人應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)填報《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票申請單》，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，出具《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》。承運方憑《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》，在貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)中，以銷項負(fù)數(shù)開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

（四）納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）規(guī)定：“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務(wù)機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《稅收征管法》及《發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額。

二、“營改增”增值稅進(jìn)項稅額允許抵扣的八種情形

（一）國內(nèi)購進(jìn)的進(jìn)項稅額。從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。從貨物銷售方、加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)提供方取得的增值稅專用發(fā)票（包括貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。

（二）進(jìn)口的進(jìn)項稅額。從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。根據(jù)當(dāng)前稅法規(guī)定，進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅是由海關(guān)代征的，納稅人在進(jìn)口貨物辦理報關(guān)進(jìn)口手續(xù)時，需向海關(guān)申報繳納進(jìn)口增值稅并從海關(guān)取得完稅證明，其取得的海關(guān)進(jìn)口專用繳款書可申報抵扣。

（三）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額允許為進(jìn)項稅額。

（四）運輸費的進(jìn)項稅額。試點納稅人接受交通運輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進(jìn)項稅額允許為進(jìn)項稅額。運輸費用金額，是指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。接受交通運輸服務(wù)，主要有以下情況：

1.從非試點地區(qū)的單位和個人接受交通運輸服務(wù)，非試點地區(qū)的單位和個人開具運輸費用結(jié)算單據(jù)（包括由地稅部門代開的公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票），受票方按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額；

2.從試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人接受交通運輸服務(wù)，小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，受票方按照增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額；如未取得代開的專用發(fā)票或取得的代開專用發(fā)票不符合規(guī)定，則不得計算抵扣進(jìn)項稅額。

3.從試點地區(qū)的一般納稅人接受交通運輸服務(wù)，按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣（適用11%的稅率）。如未取得專用發(fā)票或取得的專用發(fā)票不符合規(guī)定，也不得計算抵扣進(jìn)項稅額。

4.從試點地區(qū)接受的裝卸服務(wù)，可取得專用發(fā)票，并按專用發(fā)票上注明的稅額（金額*6%）進(jìn)行抵扣。

（五）接受境外應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項稅額。試點納稅人接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。接受境外單位或者個人提供應(yīng)稅服務(wù)，代扣代繳增值稅是取得的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。根據(jù)第六條規(guī)定，扣繳義務(wù)人按照本實施辦法扣繳應(yīng)稅服務(wù)稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納相應(yīng)稅款，并由主管稅務(wù)機關(guān)出具中華人民共和國稅收通用繳款書。扣繳義務(wù)人憑中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣。

（六）購進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人購進(jìn)，接受捐贈，接受投資或者自制、改擴建、安裝的可以抵扣的機器、機械等固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)注明的增值稅額允許為進(jìn)項稅額。

（七）一般納稅人接受試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)可以抵扣進(jìn)項稅額。試點納稅人提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，是指陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍按照《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》執(zhí)行。此外，船舶代理服務(wù)按照物流輔助服務(wù)下的港口碼頭服務(wù)繳納增值稅。因此，增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供以上應(yīng)稅服務(wù)時，可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額。

（八）一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票價稅金額和7%的扣除率，計算抵扣進(jìn)項稅額。稅務(wù)機關(guān)在代開貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票時，“稅率”欄和“稅額”欄均自動打印，增值稅一般納稅人可以按照發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率，計算抵扣進(jìn)項稅額。

三、“營改增”進(jìn)項稅額不得抵扣的十八種情形

（一）納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）規(guī)定：“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務(wù)機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《稅收征管法》及《發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額。

（二）對于那些年銷售額低于500萬的小規(guī)模試點企業(yè)，增值稅的征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項稅額。

（三）購進(jìn)的貨物直接用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個人消費的，則沒有進(jìn)項稅額。

（四）購進(jìn)的貨物已經(jīng)作了進(jìn)項稅額，后來又改變用途，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個人消費等，則作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（五）發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品，不能實現(xiàn)銷售，不會產(chǎn)生銷項稅額，所以所耗用的購進(jìn)貨物已作為進(jìn)項稅額抵扣的增值稅必須作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（六）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應(yīng)稅服務(wù)中止、折讓、開票有誤等情形，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。

(七)增值稅扣稅憑證不符合法律法規(guī)，其進(jìn)項稅額不得抵扣。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

(八)納稅人資料不齊全的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑中華人民共和國稅收通用繳款書抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或發(fā)票備查，無法提供資料或提供資料不全的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（九）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定而未申請的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。

（十）試點納稅人從試點地區(qū)取得的2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)（鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

（十一）已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生不得抵扣進(jìn)項的情形，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2011]111號，以下簡稱《實施辦法》）規(guī)定，第二十七條已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。

（十二）納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生服務(wù)中止發(fā)生服務(wù)中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減；發(fā)生服務(wù)中止、購進(jìn)貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減。

（十三）納稅人提供的適用簡易計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減。扣減當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。

此外，根據(jù)《實施辦法》規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人，以下五種情形不得抵扣進(jìn)項稅額：

（十四）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，不得抵扣進(jìn)項稅額。

（十五）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項稅額。

（十六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項稅額。

（十七）接受的旅客運輸服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項稅額。

（十八）自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，不得抵扣進(jìn)項稅額。但作為提供交通運輸業(yè)服務(wù)的運輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。