基于成本效益原則的企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題研究

穆會(huì)軍

一、引言

目前,國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)都相繼出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的政策規(guī)范,強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制已日益成為世界各國(guó)提高公司治理水平的重要手段（李萬(wàn)福等,2011）。然而，調(diào)查發(fā)現(xiàn),我國(guó)上市公司在內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施過(guò)程中卻暴露出非常突出的問(wèn)題，即有些企業(yè)雖然根據(jù)國(guó)家出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求設(shè)計(jì)了企業(yè)內(nèi)部控制制度，但是，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行卻流于形式，甚至有些企業(yè)內(nèi)部控制制度在執(zhí)行中形同虛設(shè)。趙立新，胡為民（2011）在對(duì)我國(guó)滬、深兩市1267 家上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)：有92%的上市公司對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的重要性有認(rèn)識(shí)；有80%的上市公司重視企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)；但是，卻有59%的上市公司的企業(yè)內(nèi)部控制沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)期的執(zhí)行效果。為什么制定企業(yè)內(nèi)部控制制度容易，而有效實(shí)施卻變得很難呢？研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行者缺乏足夠的執(zhí)行動(dòng)力是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行無(wú)效的根本原因。國(guó)家出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系是適用于各種企業(yè)的通用標(biāo)準(zhǔn)，這種通用標(biāo)準(zhǔn)的制定缺乏對(duì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行者（企業(yè)的管理者）以及他們行為的深入思索（林鐘高，鄭軍；2007）。作為“理性人”，人們對(duì)某項(xiàng)行為作為和不作為，總是基于對(duì)這項(xiàng)行為所能帶來(lái)的效益和這項(xiàng)行為所產(chǎn)生的成本之間的權(quán)衡，企業(yè)設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)，對(duì)于管理者而言，同樣面臨著對(duì)執(zhí)行成本和預(yù)期效益的權(quán)衡問(wèn)題。本文從企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行者的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的遵循成本和其他間接成本進(jìn)行歸納，對(duì)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的預(yù)期效益進(jìn)行分析，并根據(jù)成本效益原則解析企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)演進(jìn)性，為企業(yè)科學(xué)、有效地執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范提供借鑒和參考。

二、企業(yè)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀述評(píng)

內(nèi)部控制最初從拉丁語(yǔ)“contrarotulus”派生而來(lái)，意為“對(duì)比宗卷”。它起源于古羅馬時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的“雙人記賬制”。在國(guó)外，有Ashton（1974），Mork 和Tumer(1981)，Niehols(1987)，Cashell(1996)等從企業(yè)外部審計(jì)角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行研究，他們重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的特定循環(huán)、過(guò)程和交易層面的企業(yè)內(nèi)部控制；有Powe(1997),Eilifseneta(1999)等從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角研究企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)調(diào)不同控制機(jī)制之間的均衡與效率；有Rotch(1993),Ouehi(1979),Flalnholtz(1983)等從組織理論角度研究企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)調(diào)單位內(nèi)部部門(mén)的管理控制。在我國(guó)，縱觀企業(yè)內(nèi)部控制研究，經(jīng)歷了從對(duì)國(guó)外理論成果的介紹逐步轉(zhuǎn)向?qū)ξ覈?guó)實(shí)際情況的闡述的過(guò)程。例如，閻達(dá)五，楊有紅（2001）提出采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制框架；劉明輝，張宜霞（2002）利用系統(tǒng)論和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論探討內(nèi)部控制的內(nèi)涵；朱榮恩，應(yīng)唯，袁敏（2003）從美國(guó)SOX 法案404 條款出發(fā)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行研究；楊雄勝(2005)從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、審計(jì)學(xué)等相關(guān)理論入手研究企業(yè)內(nèi)部控制；林鐘高和鄭軍（2007）引入契約經(jīng)濟(jì)學(xué)，楊周南和吳鑫(2007)利用工程學(xué)，許新霞和王學(xué)軍(2007)從委托代理理論的角度分別對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了研究。綜合分析國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，雖然關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的研究非常多，但是，研究的內(nèi)容相對(duì)來(lái)看卻比較單一，主要集中在對(duì)內(nèi)部控制的基本概念，基本框架，控制環(huán)境，控制要素以及效果評(píng)價(jià)和審計(jì)鑒定等問(wèn)題的研究；研究目標(biāo)更多的側(cè)重規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的制定，而不在于企業(yè)應(yīng)該如何有效地實(shí)施。也就是說(shuō)，人們關(guān)注的焦點(diǎn)一直以來(lái)主要在于企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建上，并且，目前我國(guó)已經(jīng)形成了法定的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)體系。但是，我們又不得不面對(duì)一個(gè)現(xiàn)實(shí)，那就是再好的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)也必須要由人來(lái)執(zhí)行。這里的“人”，雖然從理論上說(shuō)包括企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層以及全體員工，但主要是企業(yè)的管理者。現(xiàn)有的企業(yè)內(nèi)部控制研究對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行者及其行為的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此，無(wú)法從根本上解決企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行問(wèn)題。

三、企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行成本

企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制就會(huì)不可避免的在首次執(zhí)行期間和以后期間發(fā)生直接遵循成本以及其他成本，并且，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)生的成本同樣遵循邊際成本遞減規(guī)律。直接遵循成本具體包括因企業(yè)原來(lái)沒(méi)有內(nèi)部控制體系，或者雖然擁有卻未能妥善維護(hù)，因企業(yè)對(duì)國(guó)家出臺(tái)的內(nèi)部控制規(guī)范體系做出的規(guī)定不夠了解，或企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)工作計(jì)劃或設(shè)計(jì)不夠科學(xué)等原因造成的重復(fù)工作或浪費(fèi)；因企業(yè)內(nèi)部控制所需的財(cái)務(wù)和時(shí)間計(jì)劃不足，出現(xiàn)重新測(cè)試、改善和布點(diǎn)循環(huán)，缺乏內(nèi)部控制文檔及儲(chǔ)存流程，外包以及時(shí)間緊迫所造成的審計(jì)和咨詢(xún)費(fèi)用的提高，軟件和信息系統(tǒng)的一次性投入等原因?qū)е碌南嚓P(guān)成本的發(fā)生。美國(guó)財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）2005年對(duì)217 家收入超過(guò)50 億美元的企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示，實(shí)施404 條款的每家公司平均首次遵循成本為365萬(wàn)美元，其中134萬(wàn)美元為內(nèi)部成本，172萬(wàn)美元為外部成本，13萬(wàn)美元為審計(jì)費(fèi)用，額外的審計(jì)費(fèi)用超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表費(fèi)用的57%。除直接的遵循成本之外，企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制還存在著間接成本，比如因轉(zhuǎn)移了管理者的注意力使得運(yùn)轉(zhuǎn)效率下降，影響公司競(jìng)爭(zhēng)力；扭曲了管理者的激勵(lì)和投資決策；減少了公司的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)行為；增加了公司的訴訟風(fēng)險(xiǎn)；提高了通過(guò)證券市場(chǎng)募集資金的成本等(Ribstein &Butler，2006)。值得注意的是，企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制的首次執(zhí)行年度會(huì)由于控制制度、維持文件的首次建立，培訓(xùn)、測(cè)試、更改等額外支出的增加使得遵循成本增大；但是，在后續(xù)年度里，由于企業(yè)已經(jīng)建立了有效的框架，不像首次執(zhí)行那樣建立很多控制點(diǎn)、更改流程或業(yè)務(wù)活動(dòng)，同時(shí)由于企業(yè)員工的熟悉程度得以不斷增強(qiáng)，減少了對(duì)時(shí)間或人員的需求；時(shí)間壓力得到釋放，咨詢(xún)費(fèi)用也會(huì)得以降低等，都會(huì)使以后年度的內(nèi)部控制遵循成本逐年下降。尤其是，隨著新的規(guī)范習(xí)慣的逐漸形成，原來(lái)因?qū)嵤┬碌膬?nèi)部控制規(guī)范而產(chǎn)生的在員工之間、部門(mén)之間以及企業(yè)與客戶(hù)之間的不適應(yīng)或抵觸情緒逐漸消失，由此而產(chǎn)生的摩擦成本也會(huì)逐步降低直至消失。

四、企業(yè)內(nèi)部控制的預(yù)期效益

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條的規(guī)定，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?？梢?jiàn)，蘊(yùn)含在基本規(guī)范中的一個(gè)重要主題是內(nèi)部控制可通過(guò)其一系列的制度安排來(lái)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。也就是說(shuō)，可以合理的認(rèn)為，只要企業(yè)執(zhí)行了內(nèi)部控制規(guī)范，合理的保證了企業(yè)安全、企業(yè)的資產(chǎn)安全、企業(yè)的信息安全，提高了企業(yè)的效率和效果，就能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。但是，企業(yè)因執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范使經(jīng)濟(jì)效益提高了多少，至今在理論界和實(shí)務(wù)界尚不能精確計(jì)量；實(shí)務(wù)中也很難區(qū)分企業(yè)的利潤(rùn)總額中到底有多少是屬于因?qū)嵤┢髽I(yè)內(nèi)部控制而帶來(lái)的。人們對(duì)于因?qū)嵤┢髽I(yè)內(nèi)部控制而產(chǎn)生的預(yù)期收益的認(rèn)知，往往是通過(guò)消極對(duì)比而得到的。通常，人們提到的一些成功公司的成功之道時(shí)，很少有人認(rèn)為有“內(nèi)部控制”的一份功勞；反而在各種公司失敗的案例中，卻大都會(huì)提到內(nèi)部控制缺失或不力是一大原因，內(nèi)部控制似乎是一個(gè)與成功無(wú)緣而只與失敗相伴的管理制度（楊雄勝，2006）。盡管如此，企業(yè)的所有者和管理者往往卻能從別的企業(yè)的教訓(xùn)中認(rèn)識(shí)到自己企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的必要性和價(jià)值。并且，雖然在企業(yè)管理者心目中，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制的預(yù)期價(jià)值能有多大不能量化，卻能夠感受，關(guān)鍵取決于對(duì)自己公司所面臨的控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)越高會(huì)認(rèn)為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的價(jià)值越大?？傊?，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期效益并不像執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)生的成本那樣讓企業(yè)管理者感到很直接，企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制帶來(lái)的預(yù)期效益更多的是管理者對(duì)因不執(zhí)行內(nèi)部控制導(dǎo)致錯(cuò)弊發(fā)生或經(jīng)營(yíng)失敗案例的一種對(duì)比后的感覺(jué)。事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)部控制制度本身并不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，它是通過(guò)對(duì)企業(yè)流程梳理而使企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率提高，通過(guò)對(duì)資源重整而產(chǎn)生綜合的效率和效果的（陳宋生，2011）。

五、企業(yè)內(nèi)部控制的成本效益分析

誠(chéng)然，作為“理性人”的企業(yè)管理者，在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)必然會(huì)權(quán)衡由此項(xiàng)活動(dòng)而產(chǎn)生的成本和由此項(xiàng)活動(dòng)而帶來(lái)的效益，當(dāng)認(rèn)為預(yù)期收益大于成本時(shí)，就會(huì)重視企業(yè)內(nèi)部控制，反之，則會(huì)選擇輕視或放棄。因此，很容易理解“緣何企業(yè)的內(nèi)部控制制度在設(shè)計(jì)和制定層面都沒(méi)有問(wèn)題，而執(zhí)行起來(lái)卻大打折扣”這一現(xiàn)象。原因就在于，國(guó)家以法律文件的形式發(fā)布統(tǒng)一的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)，并要求企業(yè)必須執(zhí)行，不執(zhí)行本身就是對(duì)有關(guān)法律法規(guī)的違背；而執(zhí)行的最直接形式就是制定企業(yè)內(nèi)部控制制度，并且單純從企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定來(lái)看，成本并不是很高，如果不制定的后果卻很?chē)?yán)重，企業(yè)當(dāng)然會(huì)選擇制定。然而，制定了企業(yè)內(nèi)部控制制度并不等于企業(yè)就有效地執(zhí)行了企業(yè)內(nèi)部控制制度，真正要執(zhí)行的話，會(huì)讓企業(yè)管理者馬上感受到由此而產(chǎn)生的遵循成本和其他間接成本，而執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制制度究竟能給企業(yè)帶來(lái)多大的效益，卻要看企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估情況。目前，我國(guó)滬、深兩市86%的上市公司對(duì)自身的企業(yè)內(nèi)部控制水平表示滿意，79%的上市公司認(rèn)為“因內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)失敗不會(huì)發(fā)生在本公司”，但是，有95%的上市公司認(rèn)為“因內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)失敗會(huì)發(fā)生在其他公司”。這種對(duì)自身內(nèi)部控制水平的“高估”和對(duì)其他公司內(nèi)部控制水平的“低估”充分體現(xiàn)了我國(guó)上市公司管理者對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)存在嚴(yán)重的偏差（趙立新，胡為民；2011）。也正因此，就使得我國(guó)上市公司管理者在執(zhí)行內(nèi)部控制制度時(shí)總是缺乏動(dòng)力，究其根本，在他們心目中成本大于效益。另外，由于企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置（林鐘高，鄭軍；2007），這樣就致使企業(yè)內(nèi)部控制的演化呈現(xiàn)出“點(diǎn)狀均衡”，也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)的預(yù)期收益（不執(zhí)行內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)）小于執(zhí)行成本時(shí)，將會(huì)怠于執(zhí)行；當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)的預(yù)期收益（不執(zhí)行內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)）等于執(zhí)行成本時(shí)，可執(zhí)行可不執(zhí)行；當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)的預(yù)期收益（不執(zhí)行內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)）大于執(zhí)行成本時(shí)，會(huì)選擇有效執(zhí)行。這也正是美國(guó)“安然事件”為何能催生《薩班斯法案》(SOX 法案)，2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后為何再次使強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)成為國(guó)內(nèi)外企業(yè)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題的重要原因。

六、結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施包括有效設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行兩個(gè)環(huán)節(jié)。如何使企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行做到科學(xué)、有效，關(guān)鍵在于作為“理性人”的企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行者，即企業(yè)的管理者，能否對(duì)執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制而產(chǎn)生的遵循成本和預(yù)期效益進(jìn)行合理的衡量，重要的是對(duì)企業(yè)自身內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。企業(yè)要發(fā)展總會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，有風(fēng)險(xiǎn)并不可怕，可怕的是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有知覺(jué)，不能正確認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。因此，提高企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估水平，增強(qiáng)企業(yè)管理者的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要手段。

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