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    關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)鑒定分析

    2013-03-15 05:42:32李嘉卉渤海大學(xué)管理學(xué)院
    商場(chǎng)現(xiàn)代化 2013年15期
    關(guān)鍵詞:鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告管理層

    李嘉卉 渤海大學(xué)管理學(xué)院

    一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒定的意義及作用

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)鑒定主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層的內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)與審計(jì)并發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)的評(píng)價(jià)是建立在企業(yè)的管理層出具的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)的,它具有重要的作用:

    1.有利于保護(hù)企業(yè)投資者的利益

    企業(yè)的投資者對(duì)于企業(yè)的了解主要就是通過企業(yè)的會(huì)計(jì)信息獲取發(fā)展情況的,對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)信息作為普通的投資者很難判斷它的真假,在這種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況下就需要第三者站在公平的角度進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)鑒定就是按照股東或者股東受托管理人的監(jiān)管要求進(jìn)行的,他向委托人提供企業(yè)內(nèi)部控制的情況,其中包括內(nèi)部控制機(jī)制的建立,內(nèi)部控制設(shè)計(jì)實(shí)效性,內(nèi)部控制執(zhí)行有效性等,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部控制鑒定可以大大的提高了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息公開的透明度以及真實(shí)性,有利于投資者的利益得到最大化的保護(hù),減少一些不必要的損失。

    2.有利于企業(yè)的長期發(fā)展

    企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的重要一項(xiàng)制度要求,企業(yè)的內(nèi)部控制鑒定有利于檢驗(yàn)企業(yè)的控制完善程度,以此通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒定可以大大的提高企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的權(quán)威性,同時(shí)也有利于企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行科學(xué)化、制度化的完善,促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。此外,內(nèi)部控制鑒證是資本市場(chǎng)信息披露監(jiān)管的重要組成部分,是防止公司違法違規(guī)披露的第一道防線,注冊(cè)會(huì)計(jì)師守好了這道關(guān)口,不但能保證內(nèi)部控制信息質(zhì)量真實(shí)可靠,使投資者做出科學(xué)的決策;且有利于提升企業(yè)的誠信度和公信力,維護(hù)良好的聲譽(yù)和形象。

    3.有利于證券市場(chǎng)的健康發(fā)展

    國家證券監(jiān)督部門需要對(duì)于其管轄的企業(yè)主體的內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行監(jiān)督與管理,而監(jiān)督這些企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)需要具有較前會(huì)計(jì)專業(yè)技能的機(jī)構(gòu)進(jìn)行,作為會(huì)計(jì)師他們是獨(dú)立的機(jī)構(gòu),他們具有公正性。他們是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督的主體。

    內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)本身是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督,同時(shí)也是證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等證券監(jiān)管部門的監(jiān)管內(nèi)容。監(jiān)管部門依據(jù)《證券法》、《會(huì)計(jì)法》、《基本規(guī)范》、《審核指導(dǎo)意見》及兩個(gè)交易所的《內(nèi)部控制指引》等法規(guī)制度,監(jiān)督上市公司管理層客觀公正地出具內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具鑒證報(bào)告,并對(duì)違規(guī)評(píng)價(jià)和披露的公司或事務(wù)所進(jìn)行罰款、通報(bào)批評(píng)等,維護(hù)證券市場(chǎng)秩序,促進(jìn)資本合理流動(dòng)。

    總之,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的鑒定的目的就是增加投資者、股東以及監(jiān)管者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解,提升對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部鑒定和管理層內(nèi)部自我評(píng)價(jià)的區(qū)別與聯(lián)系

    1.外部鑒定中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任主要是

    2002年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中第三條指出:按照本意見的要求,了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制,出具審核報(bào)告,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。2006年6月上海證券市場(chǎng)發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的第32條:公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告中披露的同時(shí),披露年度內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告,并披露會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。

    同時(shí)依據(jù)2008年財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求制定了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒定指南》其中就規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)被委托企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的有效性鑒定,可以說從2006年起注冊(cè)會(huì)計(jì)師也開始承擔(dān)起對(duì)所審計(jì)上市公司的內(nèi)部控制的審核責(zé)任。

    2.外部鑒定與管理層控制自我評(píng)價(jià)的區(qū)別在于

    首先目前外部鑒定涉及的內(nèi)部監(jiān)控主要與企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有關(guān),而企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)估除包含與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制外還應(yīng)該包括與經(jīng)營的效果和效率以及與法規(guī)的遵循相關(guān)的內(nèi)容控制。其次外部鑒定是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立進(jìn)行測(cè)試完成并得出結(jié)論的,而內(nèi)控評(píng)估是由企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試,并得出結(jié)論。最后外部鑒定是針對(duì)企業(yè)的管理層的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)估并進(jìn)行評(píng)估并發(fā)表意見,是一種結(jié)果的界定。而企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)估是一種循環(huán)往復(fù)的過程,企業(yè)通過這一過程不斷完善內(nèi)部管理。

    3.外部鑒定與內(nèi)部控制評(píng)估的主要聯(lián)系

    外部鑒定是基于內(nèi)部評(píng)估的再評(píng)估;外部鑒定與內(nèi)部評(píng)估與內(nèi)部評(píng)估的采取的測(cè)試方法基本一致,測(cè)試的對(duì)象都是企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性,包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性。

    4.外部鑒定與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

    通常外部鑒定與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是有相同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立完成的,他們之間存在著必然的聯(lián)系和協(xié)調(diào)的問題,他們之間應(yīng)該相結(jié)合,雖然二者實(shí)施的程序不同,但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該同時(shí)計(jì)劃和執(zhí)行相關(guān)工作以達(dá)到不同的目標(biāo)。

    (1)外部鑒定及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試

    外部鑒定中的控制測(cè)試的目標(biāo)是獲得支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效評(píng)估是否進(jìn)行了公允陳述的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見與整個(gè)企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性是相關(guān)的。為了表達(dá)在某一時(shí)點(diǎn),企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容控制有效性的意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在一個(gè)足夠長的時(shí)間內(nèi),財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的證據(jù)。為了發(fā)表企業(yè)整體財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲得針對(duì)所有重要財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定的控制是否有效的證據(jù)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見時(shí)不會(huì)測(cè)試的控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性也進(jìn)行測(cè)試。

    (2)控制測(cè)試對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響

    無論是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估和鑒定,還是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)針對(duì)與所有會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在使用實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)果前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序中所使用的對(duì)財(cái)務(wù)信息控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試或者實(shí)施其它程序來支持獲得信息的完整性和準(zhǔn)確性。

    (3)實(shí)質(zhì)性程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響

    通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試得到的不存在錯(cuò)誤的結(jié)論不能提供對(duì)認(rèn)定進(jìn)行控制的測(cè)試也是有效的證據(jù),但是在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)所有財(cái)物報(bào)表審計(jì)中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和評(píng)估。

    ①通過實(shí)施與舞弊相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序,發(fā)現(xiàn)了不合法的行為和關(guān)聯(lián)交易。

    ②通過實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)和選擇會(huì)計(jì)政策存在的偏差。

    ③實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的其它錯(cuò)誤,并且錯(cuò)誤發(fā)生的原因有可能影響關(guān)于內(nèi)部控制有效性的判斷。

    三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)外部鑒定存在的問題

    1.利益的驅(qū)使,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信意識(shí)喪失

    市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)最大的特點(diǎn)就是實(shí)現(xiàn)利益的最大化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益的一部分,他們是在經(jīng)濟(jì)浪潮中追求會(huì)計(jì)最大的公平??墒悄壳皶?huì)計(jì)師所在的企業(yè)位置還是相當(dāng)重的,他們?nèi)菀资艿浇?jīng)濟(jì)利益的誘惑,在追求經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)發(fā)展中一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益,他們就會(huì)違背職業(yè)道德,缺乏起碼的道德素質(zhì),制作一些假賬,幫助企業(yè)作假,最終的結(jié)果就是攪亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的秩序,影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象。

    2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)欠缺

    現(xiàn)階段,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中絕大多數(shù)是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員,其他領(lǐng)域的專家很少,知識(shí)背景多為財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算,知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一,他們對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉,對(duì)環(huán)保法律卻知之甚少,掌握環(huán)保知識(shí)和環(huán)境相關(guān)技能的人就更少了。這樣,就限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng),除了需要具備常規(guī)審計(jì)技術(shù)外,還要具備環(huán)境管理知識(shí)和環(huán)境工程技術(shù)等知識(shí)。因?yàn)闊o論是審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息還是鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書,沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí),就無法客觀評(píng)價(jià)報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性,同時(shí)也可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師低估環(huán)境事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。

    3.內(nèi)部控制鑒證工作環(huán)境較差

    企業(yè)內(nèi)部控制鑒證是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中產(chǎn)生的,也必然會(huì)受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響,這就加大了內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)難度?,F(xiàn)在中國內(nèi)部控制鑒證的法律體系尚不完善,如審計(jì)執(zhí)法、取證的強(qiáng)制措施規(guī)定較少、經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束,此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力有限也給內(nèi)部控制鑒證工作帶來了一定的困難。

    四、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)外部鑒定的措施

    1.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力

    企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)于企業(yè)的管理層的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行分析進(jìn)行給予意見,因此需要會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的專業(yè)技能,但是從目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力、學(xué)歷等方面的觀察,企業(yè)的外部鑒證需要綜合能力強(qiáng)的綜合人才,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師他們目前只是具有專業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理知識(shí),他們的能力不能適應(yīng)外部鑒定的要求,因此要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力同時(shí),要聘請(qǐng)專家(通??梢允锹蓭?、工程師、資產(chǎn)評(píng)估師、IT專家等),獲取專家的報(bào)告、意見、估價(jià)和說明等形式的審計(jì)證據(jù)。

    2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行專門審核

    由于管理建議書僅指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷,其所提建議不具有強(qiáng)制性和公證性,所以管理建議書不應(yīng)被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的鑒證意見。為了進(jìn)一步對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和建議,筆者提出,企業(yè)還應(yīng)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具針對(duì)其內(nèi)部控制整體框架的期間性內(nèi)部控制審核報(bào)告。美國和中國臺(tái)灣已相應(yīng)建立了定期聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制制度予以評(píng)價(jià)的模式,我國也應(yīng)借鑒這一先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是:對(duì)被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià),并提出相關(guān)的管理意見。

    3.加大對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的鑒定宣傳工作

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的鑒定作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新興事務(wù),它對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)的自身發(fā)展具有重要的作用,對(duì)于企業(yè)要積極地適應(yīng)國家對(duì)于內(nèi)部控制的鑒定,積極地配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師做好外部鑒定,同時(shí)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所也要積極的選擇外部鑒定的作用,增強(qiáng)企業(yè)管理層認(rèn)識(shí)到外部鑒定的重要性。

    4.依法獨(dú)立審計(jì),防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要依法獨(dú)立公正執(zhí)行業(yè)務(wù),避免違反獨(dú)立性原則,要以中立、超然、誠信的姿態(tài)建立并維護(hù)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的良好信譽(yù)。要切忌主觀臆斷,切忌以個(gè)人的好惡成見、偏見行事,要對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)法律責(zé)任。事務(wù)所要嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》開展業(yè)務(wù),要真正落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度,建立專門質(zhì)量檢查部門,強(qiáng)化法律責(zé)任。只有這樣,才能提高審計(jì)工作質(zhì)量,把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到最低限度。

    [1]朱榮恩.建立和完善內(nèi)部控制的思考.會(huì)計(jì)研究,2001年第1期。

    [2]王國付.構(gòu)建現(xiàn)代鑒證類服務(wù)業(yè)的社會(huì)責(zé)任機(jī)制的研究.經(jīng)濟(jì)師,2007年第11期

    [3]鐘麗萍.企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在國有商貿(mào)企業(yè)中的應(yīng)用.商業(yè)會(huì)計(jì).2012年第11期

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