重要性水平在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的運(yùn)用

祁奕青

摘要重要性是現(xiàn)代審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的核心概念之一，合理運(yùn)用重要性水平對于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率具有十分重要的意義。重要性水平的界定和運(yùn)用涉及大量的專業(yè)判斷，是審計(jì)實(shí)務(wù)中公認(rèn)的難點(diǎn)問題。本文重點(diǎn)探討了審計(jì)重要性概念的內(nèi)涵、確定原則及其在審計(jì)各階段的運(yùn)用方法。

關(guān)鍵詞審計(jì)重要性審計(jì)程序重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，審計(jì)師必須將審計(jì)工作的重心前移，在計(jì)劃階段評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此制定審計(jì)計(jì)劃；在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評估，從而調(diào)整重要性水平和審計(jì)程序，以保證未查出的錯報(bào)不超過重要性水平。在審計(jì)報(bào)告階段，如果審計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告存在影響理性的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確判斷和決策的錯報(bào)和漏報(bào)，那么這種錯報(bào)和漏報(bào)便是重要的，審計(jì)人員就要通過非無保留意見提請財(cái)務(wù)報(bào)告使用者予以關(guān)注。2010年11月1日，我國財(cái)政部發(fā)布的第1221號準(zhǔn)則《計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時的重要性》要求將重要性貫穿于審計(jì)工作始終，突出了重要性水平在審計(jì)工作中的重要地位。

一、對重要性概念內(nèi)涵的界定

重要性概念有會計(jì)重要性和審計(jì)重要性之分。對于會計(jì)重要性，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，“如果信息的錯報(bào)或漏報(bào)會影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性?！睂τ趯徲?jì)重要性，國際會計(jì)師聯(lián)合會發(fā)布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號——重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出：“如果信息的錯報(bào)或漏報(bào)會影響信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性”。美國審計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則說明書第47號——審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》指出：“一項(xiàng)差錯當(dāng)它的性質(zhì)和金額以及其所涉及的會計(jì)報(bào)表中其他項(xiàng)目的性質(zhì)和金額將影響會計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)時，那么差錯就是重要的?？梢?，不管是會計(jì)重要性還是審計(jì)重要性，都是基于財(cái)務(wù)報(bào)告使用人的立場，對財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)和漏報(bào)影響程度所作的判斷。因此，對財(cái)務(wù)報(bào)告使用人的界定就成為確定重要性的前提。在確定重要性水平之前，審計(jì)師必須識別財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者及其對于財(cái)務(wù)報(bào)表的共同信息需求。

第1221號新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)：“重要性水平”是在考慮財(cái)務(wù)報(bào)表使用者整體共同的財(cái)務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的，由于不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)信息的需求可能存在很大的差異，因此，不考慮錯報(bào)對個別財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能產(chǎn)生的影響。第1221號新準(zhǔn)則將審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的對象進(jìn)一步限定在成熟、理性的報(bào)表使用者范圍內(nèi)，例如機(jī)構(gòu)投資者、大股東、債權(quán)人銀行和財(cái)務(wù)分析師等，這就意味著審計(jì)師不負(fù)責(zé)識別只影響個別使用者決策的錯報(bào)。

二、兩個層次中的要性水平及其確定方法

第1221號準(zhǔn)則將將重要性水平劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次和特定交易類別、賬戶余額和披露認(rèn)定兩個層次。對于財(cái)務(wù)報(bào)表這兩個層次的重要性水平，第1221號新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南將“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取弊鳛榇_定報(bào)表層次重要性水平的基本方法。但是，根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會（IAAsB）的解釋，基準(zhǔn)乘以百分比只是確定了一個計(jì)算整體層次重要性水平的起點(diǎn)，并不意味著整體層次的重要性水平可以通過這樣簡單的計(jì)算而得出。重要性水平的確定需要審計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷，也就是說，重要性水平只是一個經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并沒有實(shí)證研究成果的支持。所以，即使審計(jì)師將財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯報(bào)控制在重要性水平以下，也并不意味著審計(jì)師就可以完全避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只是這種風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)師可以接受而已。對于特定交易類別、賬戶余額或披露等認(rèn)定層次的重要性水平，只有當(dāng)存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報(bào)金額合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策時，審計(jì)師才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平。換言之，審計(jì)師并不一定非要確定認(rèn)定層次的重要性水平不可。是否需要確定認(rèn)定層次的重要性水平取決于報(bào)表的主要使用者是否會高度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定項(xiàng)目及其披露。例如，應(yīng)收賬款抵借和存貨抵貸。

三、計(jì)劃重要性與實(shí)際執(zhí)行的重要性水平

計(jì)劃重要性是審計(jì)師在計(jì)劃階段確定的重要性水平，其目的是為了合理保證審計(jì)師在審計(jì)過程中能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)；實(shí)際執(zhí)行的重要性水平是在審計(jì)測試過程中采用的重要性水平，它要略低于計(jì)劃重要性水平，其目的是為審計(jì)師提供一定的“安全邊際”，以體現(xiàn)職業(yè)謹(jǐn)慎的要求。例如，如果審計(jì)師按照計(jì)劃重要性水平安排審計(jì)程序，從理論上講，未發(fā)現(xiàn)錯報(bào)的累計(jì)數(shù)不會超過計(jì)劃重要性水平。但是，由于計(jì)劃重要性水平只是一個經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，而且還是一個平均數(shù)，所以，對于特定的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，按照計(jì)劃重要性安排審計(jì)程序，未發(fā)現(xiàn)錯報(bào)的累計(jì)數(shù)有可能會超過實(shí)際重要性水平。這就要求審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序的時候，以低于計(jì)劃重要性水平的實(shí)際執(zhí)行的重要性水平安排審計(jì)程序，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際執(zhí)行的重要性水平一般是將計(jì)劃重要性水平乘以一個折扣比例來加以確定。IAASB審計(jì)指南給出的參考比例是60％至85％。之所以給出一個區(qū)間范圍，是因?yàn)閷徲?jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和客戶組合的風(fēng)險(xiǎn)存在差異。例如，對于處于高訴訟風(fēng)險(xiǎn)的執(zhí)業(yè)環(huán)境、客戶組合以高風(fēng)險(xiǎn)客戶為主的事務(wù)所，其折扣比例區(qū)間范圍可以適當(dāng)調(diào)低。

四、重要性概念在審計(jì)各階段的運(yùn)用要點(diǎn)

（一）計(jì)劃階段對重要性水平的確定。

評估財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定計(jì)劃重要性水平是審計(jì)師在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中運(yùn)用重要性概念的第一步。在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師必須對重要性水平進(jìn)行初步判斷，進(jìn)而安排審計(jì)程序。如前所述，重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是一個經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，通常以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等為判斷基礎(chǔ)。需要注意的是對于同一年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，只能有一個報(bào)表層次的重要性水平，因?yàn)楦鲌?bào)表信息是相互聯(lián)系的，不同的財(cái)務(wù)報(bào)表只是對相同信息進(jìn)行了不同角度的歸納，資產(chǎn)負(fù)債表的錯報(bào)會導(dǎo)致利潤表的錯報(bào)，同樣道理，利潤表的錯報(bào)也會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的錯報(bào)。在審計(jì)過程中，審計(jì)師可以應(yīng)用不同的方法和計(jì)算基礎(chǔ)，對同一被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表確定出不同的重要性水平，但審計(jì)人員必須將其中一個較低者作為整個財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，以便使該重要性水平能夠涵蓋利用其他基礎(chǔ)和方法確定的重要性水平。

（二）審計(jì)實(shí)施階段對重要性水平的運(yùn)用。

重要性在審計(jì)實(shí)施階段的運(yùn)用需要考慮兩個方面方面的關(guān)系：一是審計(jì)重要性水平與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系；二是審計(jì)重要性水平與審計(jì)程序之間的關(guān)系。首先，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以抽樣審計(jì)為主要特征之一，而重要性是審計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性必須考慮的一個重要因素。一般來說，重要性水平越低，允許的未發(fā)現(xiàn)錯報(bào)的累計(jì)數(shù)就應(yīng)當(dāng)越小，所需的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量就越多。其次，審計(jì)師在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平，重新考慮重要性水平，以合理評估審計(jì)程序的有效性。如果審計(jì)師擬決定接受更低的重要性水平，則應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或者追加更加有效的審計(jì)程序，以降低未發(fā)現(xiàn)錯報(bào)的累計(jì)金額。具體而言，審計(jì)師采用的審計(jì)策略有：（1）擴(kuò)大控制測試范圍或追加控制測試程序，以降低對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平。（2）修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍，以期將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

（三）審計(jì)報(bào)告階段對重要性水平的運(yùn)用。

在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)師運(yùn)用重要性水平的目的是確定將要發(fā)表的審計(jì)意見的類型。為此，審計(jì)師必須對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終的評價，以便對被審計(jì)單位已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見并草擬審計(jì)報(bào)告。此時，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平是判斷錯匯總的報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度的依據(jù)。這里的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平是指審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平。如果該重要性水平在審計(jì)過程中已作過修正，則應(yīng)當(dāng)使用修正后的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。這里的錯報(bào)金額指各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目錯報(bào)金額的匯總效，還應(yīng)當(dāng)包括上一期間的任何未更正可能錯報(bào)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。審計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段已確定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平，但是隨著可能錯報(bào)總額的增加，財(cái)務(wù)報(bào)表可能被嚴(yán)重錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)也會增加。如果注冊會計(jì)師得出結(jié)論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處在一個可接受的水平，則可以直接提出審計(jì)意見；如果注冊會計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能接受．則應(yīng)追加控制測試或者與被審計(jì)單位管理層或治理層進(jìn)行溝通后作必要調(diào)整，以便將重要錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個可接受的水平。否則，注冊會計(jì)師應(yīng)慎重考慮該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)報(bào)告的影響?！?/p>

（作者單位：中國平煤神馬能源化工集團(tuán)有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)：

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