企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則國際比較及啟示——基于應(yīng)訴反傾銷視角的思考

嘉興學(xué)院商學(xué)院 崔建華

從我國以往的諸多敗訴反傾銷案例來看，造成我國企業(yè)敗訴反傾銷的重要原因之一是被調(diào)查企業(yè)大都被拒“市場經(jīng)濟(jì)地位”或“市場導(dǎo)向產(chǎn)業(yè)地位”，而被拒“市場經(jīng)濟(jì)地位”或“市場導(dǎo)向產(chǎn)業(yè)地位”的重要原因之一就是我國企業(yè)所提供的涉訴產(chǎn)品成本信息不被反傾銷調(diào)查當(dāng)局采納，在反傾銷調(diào)查中往往采用“替代國”價(jià)格來衡量我國產(chǎn)品是否傾銷，使我國企業(yè)很容易敗訴并被征收高額的反傾銷稅。而且歐盟和美國等沒有承認(rèn)我國為“市場經(jīng)濟(jì)國家”的理由之一，就是認(rèn)為我國企業(yè)的成本核算不能完整和公允地反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。涉案產(chǎn)品成本信息采納障礙已成為我國應(yīng)訴反傾銷中的一大現(xiàn)實(shí)問題，本文擬就此進(jìn)行探討。

一、我國企業(yè)成本核算與國際慣例差異

我國企業(yè)的成本會計(jì)現(xiàn)狀一直為中外所關(guān)注，從2005至2008年美國管理會計(jì)師協(xié)會與我國商務(wù)部財(cái)務(wù)司聯(lián)合成立調(diào)查組開展的對我國企業(yè)成本核算課題研究結(jié)果來看，我國企業(yè)成本核算與成本管理的現(xiàn)狀主要體現(xiàn)為：

（一）成本計(jì)量系統(tǒng)簡單落后 在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查的企業(yè)幾乎全部采用的是實(shí)際成本制度。采用實(shí)際成本制度弊端頗多，其一，在現(xiàn)代企業(yè)多品種多規(guī)格產(chǎn)品生產(chǎn)中，實(shí)際成本制度與分批法或是分步法在實(shí)踐中很難結(jié)合。其二，采用實(shí)際成本制度計(jì)算出的單位產(chǎn)品成本會隨期間或批次的不同而發(fā)生波動，這種波動在定價(jià)方面會產(chǎn)生嚴(yán)重問題。其三，大多數(shù)實(shí)際的企業(yè)間接費(fèi)用只能在期間末或期間后（而不是該批產(chǎn)品完成時(shí)）被確知，因此，實(shí)際成本核算系統(tǒng)不能及時(shí)提供準(zhǔn)確的單位產(chǎn)品成本信息。其四，企業(yè)成本核算系統(tǒng)難以采用ERP模塊。成本核算系統(tǒng)沒有ERP模塊的支持，不僅難以保證準(zhǔn)確、及時(shí)提供成本信息，而且還會帶來其它問題，比如，企業(yè)難以采用作業(yè)成本法，例如在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有10%的企業(yè)認(rèn)為自己采用了作業(yè)成本法，而在實(shí)地調(diào)查中沒有發(fā)現(xiàn)一家企業(yè)采用了真正的作業(yè)成本法。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)只有兩家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度，但在月終隨即調(diào)整為實(shí)際成本，其會計(jì)處理方式與西方的標(biāo)準(zhǔn)成本制度迥異。而在西方，由于標(biāo)準(zhǔn)成本制度的諸多優(yōu)越性，早已取代了實(shí)際成本制度而成為當(dāng)今西方工業(yè)國家成本核算計(jì)量系統(tǒng)的主流，尤其在制造企業(yè)廣為使用。即使早在1933年，美國就有74%的制造企業(yè)成功地采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。據(jù)統(tǒng)計(jì)，20世紀(jì)80年代標(biāo)準(zhǔn)成本制度在美國制造企業(yè)的應(yīng)用率達(dá)到86%，在愛爾蘭為75%、在英國為76%、在瑞典為73%、在日本為65%。通常西方工業(yè)企業(yè)視標(biāo)準(zhǔn)成本制定為企業(yè)的一項(xiàng)頭等大事，以美國制造企業(yè)為例，據(jù)美國佐治亞理工學(xué)院會計(jì)系調(diào)查表明：美國47%的制造企業(yè)由總經(jīng)理親自對標(biāo)準(zhǔn)成本負(fù)責(zé)并主管修訂工作；26%的制造企業(yè)組建專門的班子共同制定，這足以說明標(biāo)準(zhǔn)成本制度在現(xiàn)代制造企業(yè)的地位。

（二）費(fèi)用分配過于簡單導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息可靠性差 在被調(diào)查企業(yè)中對制造費(fèi)用的分配，主要選用直接人工工資或直接人工工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。原因在于計(jì)算方便，但現(xiàn)代成本會計(jì)理論對這種分配方法的合理性提出質(zhì)疑的，對于那些發(fā)生的制造費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過直接人工的企業(yè)來說，如此分配制造費(fèi)用顯然不合理。究其原因，這與我國《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（1986）規(guī)定不無關(guān)系，《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》規(guī)定企業(yè)制造費(fèi)用的分配方法有：機(jī)器工時(shí)比例分配法、人工工時(shí)比例分配法、產(chǎn)品產(chǎn)量比例分配法、耗用原材料的數(shù)量或成本比例分配法、生產(chǎn)人工工資比例分配法等，但沒有明確規(guī)定何種規(guī)模企業(yè)在何種情況下采用那種成本分配方法。盡管《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）的存貨準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法，但何為合理，也沒有給以明晰的解釋。顯而易見，在現(xiàn)代制造環(huán)境下，無論何種情形千篇一律地都采用上述方法的一種或幾種，顯然過于牽強(qiáng)武斷。選擇何種方法來分配制造費(fèi)用對企業(yè)來說隨意性很大，形成這種局面的原因就在于缺乏清晰明確的制度規(guī)范，大多數(shù)企業(yè)沿襲過去傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)。

（三）企業(yè)產(chǎn)品成本要素范圍與國際慣例不同 在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，某些在西方企業(yè)被計(jì)入制造費(fèi)用的耗費(fèi)卻被計(jì)入了“管理費(fèi)用”。比如，相當(dāng)一部分企業(yè)將超出工資總額14%的職工福利支出、對維修人員進(jìn)行管理所發(fā)生的費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷、存貨差異、勞動保險(xiǎn)及分廠層次管理人員的工資、生產(chǎn)場地的土地使用成本攤銷等都計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，而按國際慣例這些費(fèi)用應(yīng)歸入產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用科目。這些企業(yè)這樣做的后果就是導(dǎo)致制造費(fèi)用占產(chǎn)品總成本的比例虛低，進(jìn)而直接影響到對制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的判斷。追本溯源，自1992年以來，隨著我國財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域不斷與國際接軌，為使我國企業(yè)成本核算實(shí)物與國際慣例靠攏，成本核算也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，一般認(rèn)為，“管理費(fèi)用”科目和西方企業(yè)所使用的“一般行政費(fèi)用（Generaland Administrative Expenses）”科目相類似。但值得關(guān)注的是，以前傳統(tǒng)會計(jì)下的“車間經(jīng)費(fèi)”轉(zhuǎn)換為如今的“制造費(fèi)用”，其內(nèi)涵要比西方傳統(tǒng)意義上的“制造費(fèi)用”要小，因?yàn)榘凑瘴鞣匠杀緯?jì)制度，與生產(chǎn)相關(guān)的部門產(chǎn)生的費(fèi)用也應(yīng)納入“制造費(fèi)用”，制造費(fèi)用內(nèi)容的差別也導(dǎo)致了產(chǎn)品成本計(jì)算的差異，這種差異也為在反傾銷訴訟中確定被調(diào)查產(chǎn)品成本帶來了不利影響。因?yàn)閺睦碚撆c實(shí)踐上來講，在企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品或多系列產(chǎn)品時(shí)，造成了制造費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占的比例虛低（甚至可能是嚴(yán)重虛低）的假象，在此情形下，還是采用人工工時(shí)比例分配法或是機(jī)器工時(shí)比例分配法等方法，會造成不同產(chǎn)品之間成本的扭曲，也就是說可能使得一種產(chǎn)品的虧損被其它產(chǎn)品的盈利所掩蓋。在西方，也稱之為存在不同產(chǎn)品成本之間的交叉補(bǔ)貼。

（四）土地使用費(fèi)攤銷與國際慣例不符 我國所有的土地所有權(quán)屬于國家，企業(yè)和個(gè)人只擁有使用權(quán)，土地使用權(quán)的獲得形勢多種多樣，而且在土地使用成本計(jì)價(jià)和攤銷上也是五花八門。然而，西方成本理論上資產(chǎn)的攤銷應(yīng)該依資產(chǎn)的使用方式不同而異，如果土地用作生產(chǎn)場所，攤銷額應(yīng)該計(jì)入制造費(fèi)用并分配至產(chǎn)品；行政辦公場所占用的土地的攤銷費(fèi)用，則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。從表1可以看出，48.5%的被調(diào)查企業(yè)把土地使用權(quán)的成本攤進(jìn)管理費(fèi)用，只有7.8%的企業(yè)把攤銷成本計(jì)入制造費(fèi)用分配至產(chǎn)品，甚至還有29.9%的企業(yè)對土地成本根本不予考慮。綜上來看，有92.2%的企業(yè)對土地使用成本的處理方法與國際慣例相悖。

表1 土地使用成本處理方法

從上述調(diào)查結(jié)果來看，我國企業(yè)的成本計(jì)算與國際慣例存有相當(dāng)?shù)牟町?，這就給應(yīng)訴反傾銷成本舉證工作帶來了麻煩。因?yàn)?，在歐美反傾銷調(diào)查中遵循“最佳可獲得證據(jù)”（Best Information Available，BIA）規(guī)則。BIA規(guī)則是反傾銷程序法中一個(gè)至為重要的規(guī)則，該規(guī)則規(guī)定：反傾銷調(diào)查當(dāng)局應(yīng)根據(jù)應(yīng)訴者提供的信息做出裁定，但是由于各種原因，做出決定所必需的一些會計(jì)數(shù)據(jù)不能使用或無法獲得，在此情況下，法律要求反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)根據(jù)“最佳可獲得證據(jù)”做出判定。此外，當(dāng)利益相關(guān)方或任何其它人存在以下情形時(shí)，法律要求反傾銷調(diào)查當(dāng)局必須使用“最佳可獲得證據(jù)”：沒有在限定的時(shí)間以規(guī)定的方式提交；要求提供的信息不提交；明顯妨礙反傾銷調(diào)查程序；提供一些不能被核實(shí)的信息。所謂“明顯妨礙”，不僅包括主觀上的不合作，也包括主觀上合作但客觀上無法提供令反傾銷調(diào)查人員滿意的會計(jì)數(shù)據(jù)。因此，在核查過程中，對于那些從會計(jì)上來說是不重要的錯(cuò)誤，在法律上很可能帶來災(zāi)難性的后果。比如，會計(jì)上某些不重要的差錯(cuò)會從法律上被解釋為證據(jù)不具備可采信性，從而導(dǎo)致調(diào)查當(dāng)局認(rèn)為被調(diào)查企業(yè)的整個(gè)成本會計(jì)信息不具備可采性，調(diào)查將就此結(jié)束，反傾銷調(diào)查當(dāng)局將采用“最佳可獲得證據(jù)”，很可能是申訴方提供的證據(jù)來判定被訴企業(yè)的傾銷幅度。

二、企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則的國際經(jīng)驗(yàn)

20世紀(jì)初美國和西方國家的許多企業(yè)推行泰勒制度，不僅推動了生產(chǎn)的發(fā)展，也促進(jìn)了管理和成本會計(jì)的快速發(fā)展，西方會計(jì)界進(jìn)入從理論探討、實(shí)務(wù)探索和制度規(guī)范三個(gè)維度對成本會計(jì)進(jìn)行探究的時(shí)代。成本會計(jì)規(guī)范的屬性是技術(shù)規(guī)范，成本會計(jì)規(guī)范就在于為產(chǎn)品核算、記錄、報(bào)告等提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，約束成本會計(jì)行為。自20世紀(jì)30年代起，西方工業(yè)國家就己經(jīng)開始研究成本會計(jì)準(zhǔn)則制定問題，可以說，成本會計(jì)準(zhǔn)則是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸形成和發(fā)展起來的。時(shí)至今日，世界上很多國家都有本國的企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則，比如美國、法國、英國、日本、韓國、印度。當(dāng)然，有些國家制定企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則的目的主要是為了成本管制和促進(jìn)公平競爭，有些國家主要是為了促進(jìn)本國企業(yè)成本核算和成本管理水平的提高，也有一些國家是為了促進(jìn)本國企業(yè)成本核算方法和成本管理與國際慣例接軌，以便在本國經(jīng)濟(jì)融入到世界經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程中得到國際社會的認(rèn)可進(jìn)而減少不必要的貿(mào)易爭端。最為典型的是日本和印度的企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則。

（一）日本制定企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)與啟示 1955日本正式成為GATT成員國，在各種因素的合力作用下日本經(jīng)濟(jì)步入高速增長時(shí)期。日本政府為了提高本國企業(yè)的管理水平以提升生產(chǎn)效率，實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段之一便是制定企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則。雖然此前日本企業(yè)的成本核算能夠?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)和產(chǎn)品定價(jià)提供所需的真實(shí)成本信息，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)成本管理對成本信息需求。因?yàn)殡S著競爭的加劇和企業(yè)成本管理水平的不斷提升，要求企業(yè)的成本會計(jì)在經(jīng)營管理中、特別是在執(zhí)行計(jì)劃和成本管理中發(fā)揮作用。因此，賦予成本會計(jì)的任務(wù)不再是一維的（見表2）。即要求企業(yè)的成本會計(jì)制度在確定真實(shí)成本以供財(cái)務(wù)報(bào)表之需的同時(shí)，還必須向經(jīng)營管理者提供成本分析資料，以滿足于加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)計(jì)劃和成本管理的需要。加之日本是一個(gè)資源極度貧乏且國土狹小的國家，有強(qiáng)烈的危機(jī)意識。正是從這種危機(jī)意識出發(fā)，日本企業(yè)極為重視成本節(jié)約，體現(xiàn)在日本企業(yè)會計(jì)工作當(dāng)中，就是非常重視成本管理在提高企業(yè)的生產(chǎn)效益和競爭力的巨大作用。

表2 日本企業(yè)成本會計(jì)的多維目標(biāo)

從20世紀(jì)60年代開始，日本紡織品、鋼鐵、彩電及汽車等產(chǎn)品對美歐出口急劇增加，不斷引發(fā)貿(mào)易摩擦，因此，日本產(chǎn)品在20世紀(jì)60年代就開始遭到美歐的進(jìn)口限制。歐美的限制措施除了強(qiáng)迫日本對紡織品、鋼鐵實(shí)行“自動出口限制”之外，另一方面就是認(rèn)定日本產(chǎn)品存在傾銷從而給以制裁。然而，出口國企業(yè)的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)是反傾銷調(diào)查的重中之重，而成本數(shù)據(jù)是否可信，就要看進(jìn)口國反傾銷調(diào)查當(dāng)局對出口國被調(diào)查企業(yè)成本核算方法的認(rèn)同度。因此，用制度來規(guī)范提升日本企業(yè)的成本核算及管理水平以應(yīng)對歐美反傾銷大棒也是其現(xiàn)實(shí)選擇。由此看來，為協(xié)調(diào)對成本會計(jì)的各種要求以滿足成本會計(jì)任務(wù)的多維化，作為成本會計(jì)實(shí)物工作規(guī)范的“企業(yè)成本會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的制定就勢在必行了。日本企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則的制定充分借鑒了國外先進(jìn)的成本核算及管理方法，諸如：美國的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、德國的成本核算理念。同時(shí)企業(yè)會計(jì)審議委員會也在日本制造業(yè)進(jìn)行廣泛調(diào)研，日本成本會計(jì)準(zhǔn)則以當(dāng)時(shí)世界上普遍接受的成本會計(jì)最佳實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)制定。企業(yè)會計(jì)審議委員會于1962年正式頒布了日本企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則。盡管日本企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)成本實(shí)物的規(guī)范，但并不是一刀切式規(guī)定各企業(yè)的成本會計(jì)方法，而是闡明各企業(yè)在制定和執(zhí)行一個(gè)有效的成本計(jì)算辦法時(shí)所應(yīng)遵循的普適原則，這個(gè)原則有一定的選擇余地，也就是說，企業(yè)在制定自身的成本計(jì)算辦法時(shí)應(yīng)結(jié)合所在行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營規(guī)模大小及自身具體條件來執(zhí)行成本會計(jì)準(zhǔn)則。比如，1979年建立了適用于中小企業(yè)的成本會計(jì)制度。又如，一些特殊行業(yè)也有自己的成本會計(jì)指南（手冊），但這些手冊（指南）皆以日本成本會計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)。隨著時(shí)間的推移，該準(zhǔn)則經(jīng)由日本財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則基金會（FASF）、日本會計(jì)準(zhǔn)則理事會（ASB）等機(jī)構(gòu)的進(jìn)一步補(bǔ)充完善后，可以說目前的日本企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則是世界上比較完備的成本會計(jì)準(zhǔn)則之一。日本企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是，引入了標(biāo)準(zhǔn)成本的概念和方法，并將標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)制度化，確立了標(biāo)準(zhǔn)成本制度在企業(yè)成本核算中的基礎(chǔ)地位。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的引進(jìn)與制度化對日本企業(yè)成本會計(jì)實(shí)物、成本會計(jì)理論研究和成本會計(jì)人才培養(yǎng)方面產(chǎn)生了重要影響，有力地促進(jìn)了日本企業(yè)產(chǎn)品成本核算和成本管理水平的提高，實(shí)現(xiàn)了日本企業(yè)成本會計(jì)實(shí)務(wù)與國際慣例的迅速接軌。值得注意的是，由于標(biāo)準(zhǔn)成本制度基礎(chǔ)地位的確立，使得日本企業(yè)在成本核算方法與成本管理方法上不斷推陳出新，創(chuàng)造了獨(dú)具特色的日本企業(yè)成本管理模式，例如，目標(biāo)成本法，適時(shí)制，彈性生產(chǎn)等，繼而也為日本企業(yè)在全球范圍取得成本競爭優(yōu)勢提供了制度支持。

（二）印度制定企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)與啟示 自印度經(jīng)濟(jì)改革以來，雖然形成了一批擁有相當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的世界知名企業(yè)，但在全球競爭力排名中，印度國家競爭力排名不高，印度政府希望通過進(jìn)一步提高企業(yè)競爭力從而促進(jìn)整個(gè)國家競爭力的提升，因此，一直以來印度十分重視國內(nèi)企業(yè)競爭力的培養(yǎng)。由此，印度視成本管理作為增強(qiáng)其國家競爭力的一種軟實(shí)力，甚至提升到需要國家政策干預(yù)的戰(zhàn)略高度。甚至有印度會計(jì)學(xué)者呼吁，要大幅度提高本國企業(yè)的成本管理水平，必須借助于法律的手段來推動標(biāo)準(zhǔn)成本制度在會計(jì)體系中的應(yīng)用。正是基于這些迫切時(shí)代需求，印度成本和工業(yè)會計(jì)協(xié)會（The Institute of Cost and Works Accountants of India，ICWAI）于2009年舉行的會議上，理事會表決通過印度企業(yè)必須執(zhí)行成本會計(jì)準(zhǔn)則（CostAccounting Standards，CAS），于2010年4月1日正式實(shí)施。截止目前為止，印度已頒布13項(xiàng)成本會計(jì)準(zhǔn)則和4個(gè)管理會計(jì)指引。而且，針對企業(yè)活動帶來氣候變化，印度企業(yè)事務(wù)局已要求ICWAI著手研究制定相應(yīng)的成本會計(jì)準(zhǔn)則——CAS14（污染控制成本會計(jì)準(zhǔn)則），并于2011年12月7日發(fā)布了征求意見稿。這意味著印度以成本會計(jì)制度的形式來引導(dǎo)規(guī)范印度企業(yè)負(fù)擔(dān)并披露環(huán)境保護(hù)成本，這可以說是開了全球先河。英國財(cái)務(wù)會計(jì)師公會（The InstituteofFinancialAccountants，IFA）主席RobertBunting給印度成本會計(jì)準(zhǔn)則予以很高的評價(jià)，甚至認(rèn)為其是世界上處于領(lǐng)先地位的成本會計(jì)準(zhǔn)則之一。印度企業(yè)成本會計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施帶來的益處是不言而喻的。首先，對于印度稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，確保企業(yè)按照已經(jīng)設(shè)計(jì)好的成本會計(jì)核算制度生成正確的成本核算信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以基于詳實(shí)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確確定轉(zhuǎn)移定價(jià)和正常交易。另外，正是由于成本會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)量、歸集和分配等環(huán)節(jié)進(jìn)行了清晰的規(guī)范引導(dǎo)，繼而使得企業(yè)成本信息具有很強(qiáng)的可比性，也為進(jìn)行企業(yè)成本審計(jì)提供了合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而保證了審計(jì)質(zhì)量。此外，為印度企業(yè)應(yīng)對國際反傾銷調(diào)查提供了有力的證據(jù)支持。隨著印度在國際貿(mào)易中出口的迅速增加，美國、日本、韓國、歐盟都是其重要的出口市場，印度企業(yè)遭受的反傾銷調(diào)查也呈不斷上升勢態(tài)，印度成本會計(jì)準(zhǔn)則委員會也非常關(guān)注印度企業(yè)在應(yīng)訴反傾銷當(dāng)中的成本信息舉證問題，因此，印度成本會計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定成本會計(jì)準(zhǔn)則的過程中，充分研究了美國、日本等發(fā)達(dá)國家的成本會計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)特征，從中汲取了很多做法，藉此希望通過本國成本會計(jì)準(zhǔn)則的建立和貫徹實(shí)施，使本國的成本會計(jì)實(shí)務(wù)與國際慣例接軌進(jìn)而使得印度企業(yè)的產(chǎn)品成本信息獲得國際社會的認(rèn)可，為在國際反傾銷訴訟中進(jìn)行成本舉證奠定良好的基礎(chǔ)。

三、結(jié)論

美、英、德、法等西方傳統(tǒng)工業(yè)強(qiáng)國的成本管理水平一直據(jù)于世界領(lǐng)先地位，不僅體現(xiàn)為其成本會計(jì)理論研究的超前性，而且通過其先進(jìn)的成本會計(jì)技術(shù)手段與方法和合理的成本會計(jì)制度規(guī)范，使得產(chǎn)品成本信息的實(shí)時(shí)報(bào)告成為可能。隨著國際貿(mào)易范圍的擴(kuò)大，全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快，跨國公司的迅速增加，先進(jìn)的成本核算與管理方式也開始在不同國家的企業(yè)之間進(jìn)行交流，逐漸形成了國際通行的成本核算原則和慣例。無論企業(yè)自身還是各國政府相關(guān)職能部門及與企業(yè)利益相關(guān)者都存在著對精準(zhǔn)可靠的產(chǎn)品成本信息需求和對先進(jìn)成本核算和管理方式的訴求。因此，世界上很多國家成本會計(jì)準(zhǔn)則制定的目的除了成本管制和促進(jìn)本國企業(yè)成本核算和成本管理水平的提高之外，另外一個(gè)重要目的就是促進(jìn)本國企業(yè)成本核算方法和成本管理與國際慣例接軌，以便在本國經(jīng)濟(jì)融入到世界經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程中得到國際社會的認(rèn)可進(jìn)而減少不必要的貿(mào)易爭端。而從美國管理會計(jì)師協(xié)會與商務(wù)部財(cái)務(wù)司聯(lián)合開展的調(diào)查來看，被調(diào)查企業(yè)的規(guī)模都屬于大中型企業(yè)，會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、成本核算及成本管理水平在中國眾多企業(yè)當(dāng)中應(yīng)處于領(lǐng)先地位，當(dāng)然也有一小部分企業(yè)采用了一些新的成本管理方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度、目標(biāo)成本法、類似于作業(yè)成本法的一些方法等，然而，其所占的比重太小，不能代表我國企業(yè)成本核算與成本管理的主流。著名的管理會計(jì)大師羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀把成本管理系統(tǒng)分為四個(gè)階段，詳見表3。

表3 成本管理系統(tǒng)發(fā)展的四階段

客觀來看，我國大部企業(yè)的成本管理系統(tǒng)應(yīng)處于第一、第二階段，企業(yè)成本核算系統(tǒng)所提供的成本信息屬于事后的會計(jì)信息，只能滿足目前國內(nèi)會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)的需要，成本管理功能及其弱化。絕大多數(shù)企業(yè)（尤其是民營和私營企業(yè)）連成本會計(jì)核算體系都不完善。從總體來看，我國企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀仍然處于傳統(tǒng)管理階段，與國際現(xiàn)代成本管理的方法和模式差距很大。追本溯源，我國企業(yè)的產(chǎn)品成本會計(jì)實(shí)務(wù)與理論皆源自前蘇聯(lián)，改革開放以后，逐漸開始對西方成本核算方法與成本管理理論的學(xué)習(xí)與應(yīng)用?？陀^來看，我國成本會計(jì)的發(fā)展可劃分為三個(gè)階段，即計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的成本會計(jì)階段、市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代的成本會計(jì)階段和現(xiàn)代成本會計(jì)的萌芽階段，前兩個(gè)階段側(cè)重于成本核算，管理手段都是基于事后反映；到了現(xiàn)代成本會計(jì)階段，一些先進(jìn)成本會計(jì)理念和成本管理手段涌入，但并沒有完全融入到我國企業(yè)管理之中，甚至有些先進(jìn)成本管理方法與我國企業(yè)管理現(xiàn)狀產(chǎn)生沖突，呈現(xiàn)出一種緩慢地融合趨勢。當(dāng)然這其中的原因較為復(fù)雜，但當(dāng)代成本核算與成本管理先進(jìn)的理念和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)卻沒有上升到制度層面客觀上是一個(gè)主要的原因。因此，當(dāng)前迫切需要制定相應(yīng)的成本會計(jì)制度來引領(lǐng)推動。從西方國家成本會計(jì)的歷史與現(xiàn)狀來看，成本會計(jì)有其自身一整套完整的理論和方法及體現(xiàn)這種理論與方法的制度規(guī)范。而且在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，作為國際通用的商業(yè)語言——會計(jì)大有“世界大同”之勢，會計(jì)國際趨同已成為一個(gè)國家或地區(qū)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇，不能僅局限于財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域，而且更要重視成本會計(jì)領(lǐng)域，因?yàn)檫€涉及到如何提高企業(yè)管理（包括成本會計(jì)管理）水平以便與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌。正如實(shí)證會計(jì)鼻祖RayBall教授指出的那樣，建立旨在向國際會計(jì)慣例靠攏的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)只是中國國內(nèi)會計(jì)問題的一個(gè)小部分，中國國內(nèi)會計(jì)問題的大部分應(yīng)是解決國內(nèi)企業(yè)的管理問題。但長期以來，我國企業(yè)成本核算引導(dǎo)約束機(jī)制缺位，缺乏一套完整、通行且與國際接軌的成本會計(jì)制度，造成我國企業(yè)對產(chǎn)品成本范圍界定不清，對成本核算的處理隨意性較大等問題。成本信息粗糙甚至失真是目前我國企業(yè)較為普遍存在的一個(gè)問題，嚴(yán)重影響了企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確可靠，直接導(dǎo)致我國企業(yè)在應(yīng)訴反傾銷成本信息舉證中處于一個(gè)十分不利的地位。因此，客觀上需要制定企業(yè)成本準(zhǔn)則，使企業(yè)成本會計(jì)有章可循，藉此達(dá)到規(guī)范企業(yè)成本核算與成本管理的目的，實(shí)現(xiàn)用制度來規(guī)范提升本國企業(yè)的成本核算與成本管理水平以應(yīng)對歐美反傾銷大棒。

［1］ 陳永煒：《日本的成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)》，《財(cái)會通訊》1983年第12期。

［2］ 郭林：《成本：“技術(shù)”反傾銷》，《首席財(cái)務(wù)官》2008年第8期。

［3］ Raef Lawson：《中國的成本計(jì)算方法和成本管理實(shí)踐研究》，《國際商務(wù)財(cái)會》2008年第8期。

［4］ 文孟嬋：《制定我國成本會計(jì)準(zhǔn)則的必要性和框架探討》，《商業(yè)會計(jì)》2010年第20期。

［5］ 瑞夫·勞森，楊繼良等譯：《管理會計(jì)在中國——成本計(jì)算方法、成本管理實(shí)務(wù)和財(cái)會職能》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。

［6］ 顏延：《反傾銷司法會計(jì)》，中信出版社2003年版。

［7］ 印度成本和工業(yè)會計(jì)協(xié)會網(wǎng)站http://www.icwai.org/icwai

［8］ Takeo Yoshikawa，Cost accounting standard and cost accounting systems in Japan. Lessons from the past———recovering lost traditions1，Accounting，Business ＆ Financial History，2001（11）：269–281.

［9］ Shri B.B. Goyal. Explanatory statement to the review of Cost Accounting Record Rules， Cost Audit Report Rules ＆ Cost Accounting Standards，2009，137-138.