預算松弛成因與改進案例研究（上）——以A 燃氣集團公司為例

中山大學管理學院 劉運國 中國燃氣控股有限公司項目公司 藍希華

一、引言

20世紀20年代，預算管理作為管理會計的重要分支，在理論界與實務界被廣泛研究與應用，成為企業(yè)決策和實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的重要工具，在西方一些大企業(yè)被普遍采用，對企業(yè)的生存、發(fā)展、壯大做出了較大的貢獻。到了80年代，隨著我國實行改革開放，西方一些重要的企業(yè)管理理念與先進技術相繼引入我國。而預算管理做為一種先進的企業(yè)管理方法，在我國外資企業(yè)中得到了廣泛的運用。相應地，我國國有企業(yè)也逐漸推行全面預算管理，并起到了較好的作用。國家經(jīng)濟貿易委員會早在2000年就發(fā)文《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范》，明確提出了企業(yè)應建立全面預算管理制度。隨后，財政部也于2002年發(fā)文《關于企業(yè)實行財務預算管理制度的指導意見》，強調我國國有企業(yè)必須實行包括財務預算在內的全面預算管理。國家部委政策文件的出臺，使我國大中型企業(yè)包括民營企業(yè)逐步推行了全面預算管理。隨著社會的不斷發(fā)展，人們的思想和行為發(fā)生了較大變化，靠預算管理作為管理手段來實現(xiàn)企業(yè)目標，在實踐過程中出現(xiàn)了一些問題，其中預算松弛就是預算管理中碰到的較難解決的問題。為解決預算松弛問題，筆者以A燃氣集團公司為案例，對其全面預算管理過程中預算松弛的成因進行了分析、研究和實證檢驗，并提供了解決預算松弛的辦法。

二、相關研究文獻綜述

（一）國外文獻綜述 國外預算松弛研究始于20世紀60年代。預算松弛研究作為管理學理論研究的重要內容，主要借鑒經(jīng)濟學、管理學、行為學、心理學的研究成果，運用理論分析與統(tǒng)計分析的方法，研究內容非常豐富，包括對預算松弛的影響因素、因素之間的相關關系、預算松弛行為的消除及對策等做了廣泛深入的分析。

關于預算松弛的定義，國外學者有不同的見解，Merchant（1985）提出，預算松弛是在一定范圍內總預算與必要預算的差額。Mann（1988）指出，預算松弛就是低估收入、高估成本，以使預算目標更容易實現(xiàn)的行為。Dunk（1998）和Nouri（1998）將預算松弛定義為：完成某項預算任務時，有意低估的收入或低估的生產(chǎn)能力、高估的成本費用。從以上國外學者對預算松弛的定義可以看出，預算松弛是經(jīng)理人員低估收入、高估成本費用，以使自己完成目標更為寬松，進而有利于業(yè)績評價。

在眾多的國外預算松弛文獻中，對預算松弛的影響因素的研究主要集中在兩個方面，即與預算管理本身相關的影響因素、預算管理本身以外的影響因素。

（1）預算管理本身的影響因素。高嚴（2008）通過對國外預算松弛影響因素進行研究認為，預算松弛與預算管理本身相關的影響因素主要包括預算參與、預算強調、預算公平、預算目標特點，其中關鍵因素是預算參與和預算強調。第一，預算參與對預算松弛的影響。預算參與是指在分級授權管理條件下，允許和動員各級經(jīng)理人對本部門或崗位的預算制定、執(zhí)行、反饋等進行全面參與的行為過程。國外學者Antelt（1985）指出，下屬參與預算編制會增加出現(xiàn)預算松弛的潛在可能性。而Lukka（1988）則認為預算參與給下屬經(jīng)理提供了一個直接導致預算松弛出現(xiàn)的機會，低程度的預算參與則會限制這些機會。第二，預算強調對預算松弛的影響。預算強調是指以預算指標的完成情況為依據(jù)，來考核經(jīng)營或管理業(yè)績，并以考核結果作為制定薪酬或獎懲方案的基礎。國外學者在預算強調對預算松弛的影響研究上，將預算強調做為預算參與下的一個控制變量來研究，并取得了基本一致的結論，認為預算調強與預算松弛具有正相關關系。Lewin（1970）的研究指出，如果各級經(jīng)理人經(jīng)常參與業(yè)績考核標準的制定，那么經(jīng)理人就會努力使標準成為他們自認為能夠實現(xiàn)的預算目標，因而預算是一種典型的業(yè)績參考標準，這導致在雙方討價還價后制定的預算中包含了預算松弛因素。Onsi（1973）指出，各級經(jīng)理人以制造預算松弛來滿足以預算為基礎的業(yè)績考核，除非該預算基礎被設置在一個較低水平的位置上。從以上國外學者的研究可以發(fā)現(xiàn)，如果各級經(jīng)理人的考核建立在以完成預算目標任務的高低來衡量的話，那么各級經(jīng)理人就會想方設法制造預算松弛。

（2）預算管理以外的影響因素。國外學者對預算管理以外的預算松弛影響因素的研究，主要集中體現(xiàn)在信息不對稱，而其他影響因素如行為因素、組織戰(zhàn)略因素則認為不是主要因素。第一，信息不對稱對預算松弛的影響研究。高嚴（2009）通過對國外預算松弛相關文獻的搜索，發(fā)現(xiàn)國外學者普遍將信息不對稱當作一個預算參與條件下的控制變量來研究，并認為由于下屬參與預算制定，導致預算松弛的程度依賴于信息不對稱的水平。Baiman（1983）的研究指出，信息不對稱源于下屬擁有更多的與決策有關的信息。Chow（1988）也指出，下屬擁有信息上的優(yōu)勢，這些信息是影響業(yè)績的重要因素。Young（1985）認為，當實行參與式預算時，擁有信息優(yōu)勢的人比沒有信息優(yōu)勢的人會制造出更多的預算松弛。第二，行為因素、組織戰(zhàn)略因素對預算松弛的影響研究。國外學者在行為因素對預算松弛影響的研究中，運用行為科學的原理，以解釋預算參與主體的經(jīng)濟行為與預算松弛的內在關系，其中以Onsi所做的研究較有代表性，Onsi（1973）的研究表明，預算參與主體的行為因素對預算松弛具有一定的影響。國外學者在組織戰(zhàn)略對預算松弛影響方面的研究并不多，Van Derstede（2001）的研究表明，多元化戰(zhàn)略與業(yè)務單元預算松弛正相關；與成本領先戰(zhàn)略和防御戰(zhàn)略相比，差異化戰(zhàn)略和進攻型戰(zhàn)略下有更多的預算松弛。

（二）國內文獻綜述 我國預算管理理論研究始于20世紀80年代，要晚于西方發(fā)達資本主義國家。而以理論指導的預算管理實踐，也起步于這個時期。對于預算松弛的實證研究，則只是近幾年才開展，目前公開的文獻較少。

一是關于預算松弛成因的研究。國內學者應用委托代理理論、利益相關者理論、信息不對稱理論等，通過理論研究、案例分析、實證研究，將預算松弛成因的影響因素歸納在三個方面，即制度層面的因素、人性因素、外部環(huán)境因素。（1）制度層面的因素。制度是企業(yè)實現(xiàn)某個目標或出現(xiàn)某種現(xiàn)象的必要條件。預算松弛是預算管理中的一個具體行為，企業(yè)的參與性預算制度為企業(yè)出現(xiàn)預算松弛提供了制度條件。高嚴（2008）指出，在分層管理條件下，任由組織的各級管理人員參與預算的制定、預算的全程管理，以及該組織的業(yè)績考核，會對組織的預算松弛產(chǎn)生促進性的影響，與此同時，企業(yè)如果嚴格依據(jù)預算目標完成情況進行考核，即提倡較高程度的預算強調時，預算參與對預算松弛的這種影響會更加嚴重。張美霞（1999）提出，參與性預算會導致預算松弛，一旦激勵與預算目標掛鉤，預算執(zhí)行者就會利用參與機會壓低預算標準，由此產(chǎn)生預算松弛。萬良壽（2002）也認為，參與性預算為預算松弛提供了制度基礎。（2）人性的因素。于增彪（2001）認為，預算松弛就是預算主體在預算管理中的逆向選擇。林峰國（2004）認為，預算管理作為一種會計功能，首要的是行為功能。劉秋壯（2007）從經(jīng)濟人、社會人、復雜人三種人性假設出發(fā)，分析了三類型人與強制性預算、參與性預算、協(xié)商型預算的適應關系。從以上分析可以看出，企業(yè)實行的預算實際上就是通過人的行為來實現(xiàn)主體利益的一種手段。而當上司利用業(yè)績來考核下屬時，下屬各級經(jīng)理人就會采取各種行為來達到預算松弛的目的，從而獲得利益。（3）外部環(huán)境的因素。國內學者在外部環(huán)境對預算松弛的影響因素研究中，主要運用委托代理理論和信息經(jīng)濟學理論，分析指出由于委托人與受托人所處的環(huán)境不同，掌握的信息會對預算松弛造成影響，并基本取得了一致的結論，即信息不對稱會導致預算松弛的產(chǎn)生，信息不對稱與預算松弛呈現(xiàn)正相關關系，如鄭石橋、王建軍（2008）通過實證研究指出，信息不對稱會導致預算松弛的產(chǎn)生，高嚴（2009）也通過實證研究得出信息不對稱與預算松弛有正相關關系，指出信息不對稱會導致預算松弛，這種松弛不僅會出現(xiàn)在預算編制階段，也會出現(xiàn)在整個預算執(zhí)行過程中，即“編制松弛”、“執(zhí)行松弛”。

二是關于預算松弛的解決辦法。國內學者認為，要解決或消除預算松弛問題，必須針對企業(yè)預算松弛形成的原因采取相應的措施，國內文獻主要考慮職業(yè)道德層面、組織內部層面、外部環(huán)境層面。（1）職業(yè)道德層面。周密（2005）提出，在全面預算管理中應貫徹以人為本，關注預算道德的思想，從價值觀念上減少預算松弛的做法。張朝宓（2004）認為，企業(yè)要加強全面預算管理中的職業(yè)道德教育，提高員工對預算管理意義的認識，并要堅持公平和透明的原則，保持嚴肅的預算控制。韓涵（2009）認為，要強調各級經(jīng)理人員之間的合作、交流與溝通，這將有利于預算管理工作的開展，另外還要建立良好的預算合作氛圍，這是緩解預算松弛的一種有效途徑。韓立軍（2006）認為，要在正確認識的基礎上，協(xié)調不平衡的情感，并且建設企業(yè)文化，營造和諧的人際氛圍和團隊精神。（2）組織內部層面。在組織內部層面上，導致預算松弛的成因主要包括預算參與和預算強調。在預算參與上，有的學者認為要結合企業(yè)的組織特征和產(chǎn)品所處周期，程明（2005）認為，當企業(yè)實行差異化戰(zhàn)略或處于成長期時，由于不確定性因素太多，預算可能無法發(fā)揮計劃與協(xié)調的作用，這時企業(yè)就不太適合采用預算管理，或者只能將預算管理當作一種參考工具。黃海梅（2004）認為，要慎重確定各級經(jīng)理人員參與預算編制的程度和方式，制定合理的企業(yè)預算目標。在預算的考核上，有學者認為預算的考核指標要定得合理。何紅渠（2006）認為，要引入“聯(lián)合確定基數(shù)法”確定企業(yè)的預算目標。曾維林（2005）指出，采用合理的業(yè)績評價方案，將部門實際利潤和公司其他部門期望利潤之和作為業(yè)績評價的基礎指標。蔡劍輝（2009）認為，要將全面預算改成超越預算，從根本上去除預算，為自我激勵、授權管理、網(wǎng)絡結構、市場導向的新型組織創(chuàng)造必要的條件。李雪雁（2006）認為，要強化企業(yè)內部審計監(jiān)督，加大對預算松弛的懲罰力度。（3）外部環(huán)境方面。張朝宓（2004）認為，當企業(yè)進行預算管理時，采用合理的手段加強上下級的信息溝通非常必要，其實質正是上級管理中掌握更多的信息，縮小與下級部門之間信息不對稱的水平。

三、預算松弛理論分析

（一）委托代理理論與預算松弛 委托代理理論主要研究在經(jīng)營權與所有權分離的情況下，委托人和代理人如何通過契約來實現(xiàn)各自的利益，即委托人與代理人通過契約以企業(yè)形式聯(lián)系在一起。但由于企業(yè)受內外環(huán)境的影響，造成契約的不完備性，這種不完備性導致委托代理問題的產(chǎn)生，即委托人與代理人由于契約的不完備，導致了雙方的逆向選擇和道德風險。預算松弛做為全面預算管理中的具體行為，就是委托人與代理人之間的契約不完備的結果。委托人將預算指標的完成做為代理人業(yè)績評價和獎懲的標準，引導代理人傾向于接受委托人想要實現(xiàn)的預算指標，在這種情況下，只要代理人有機會就會使用各種手段來制造預算松弛。因此，從委托代理理論的角度看，代理人參與預算的過程，給了代理人一個制造預算松弛的條件，業(yè)績評價與獎懲致使代理人追求利益是預算松弛產(chǎn)生的動機。

（1）參與性預算使得代理人獲得了制造預算松弛的機會。在集權式管理體制下，企業(yè)的預算大多采用自上而下的形式來編制，這種集權模式不利用于激發(fā)各級經(jīng)理人和員工的積極性，由于缺乏參與，企業(yè)的決策權和管理權集中在少數(shù)人身上，不利于企業(yè)長期生存與發(fā)展。隨著社會的發(fā)展，人們傾向于積極參與企業(yè)的各種活動，迫切要求企業(yè)建立一種民主的氛圍和實行分權制管理模式，在這種情況下參與式預算應運而生。通過預算參與，代理人通過預算編制更加了解企業(yè)的內外情況和自己的崗位職責，提高工作能力和工作熱情，這是預算參與積極的一面。但另一方面，預算參與者會利用自己在工作中所處的有利地位，在編制預算時先考慮自己的利益然后才考慮企業(yè)的利益，從而制造預算松弛。因此，參與性預算使得代理人獲得了制造預算松弛的機會。

（2）預算強調使得代理人獲得了制造預算松弛的動機。從委托代理的角度看，委托人與代理人通過預算指標這一契約來實現(xiàn)各自的利益。為了實現(xiàn)利益，委托人與代理人必須采取一系列措施來保證這種利益的實現(xiàn)，這種措施即預算管理中的業(yè)績評價功能。通過業(yè)績評價，引導代理人通過努力工作和辛勤勞動來完成預算指標，進而實現(xiàn)自已作為“經(jīng)濟人”或“社會人”的物質利益或其他利益。通過建立業(yè)績評價體系或預算強調，使代理人完成預算指標來獲得自身利益。因此，在委托代理關系下，預算強調是預算參與主體制造預算松弛的動機。

（二）信息不對稱理論與預算松弛 從委托代理角度看，在分權制管理模式下，委托人與代理人由于在全面預算管理中扮演的角色和從事的崗位不同，所掌握的信息也不同。代理人掌握的是一手信息，而委托人掌握的是經(jīng)過加工的信息，這種狀況就是信息的不對稱性。在全面預算管理過程中，信息是預算編制和預算執(zhí)行的重要依據(jù)，同時也在預算的評價與約束、考核與激勵環(huán)節(jié)中有著重要的作用。委托人將自己掌握的信息應用于預算管理過程中，通過預算管理來實現(xiàn)自身的利益。代理人利用自己掌握的信息，通過與委托人達成的預算這一契約的完成來實現(xiàn)自身的利益。

（1）信息不對稱會導致預算松弛。在委托代理關系下，從管理學的角度看，無論是“經(jīng)濟人”還是“社會人”，都有對自身利益的追求動機，對于委托人來說，在預算管理過程中通過下達預算指標，以業(yè)績評價和考核為激勵手段充分調動代理人的積極性，引導和督促代理人保質保量地完成預算指標，以實現(xiàn)自己的切身利益。預算目標的制定與執(zhí)行離不開內外環(huán)境，信息作為內外環(huán)境重要因素，在預算的編制與執(zhí)行環(huán)節(jié)中起著非常關鍵的作用。如果委托人與代理人獲得的信息是對等的，那么預算目標的設定就是公平的，委托人與代理人的利益就能同步實現(xiàn)，也就不存在預算松弛的問題。但在企業(yè)管理和現(xiàn)實生活中，信息不對稱是一個普遍和必然的現(xiàn)象。代理人會利用信息優(yōu)勢，隱瞞一些重要信息，在預算編制時，會利用各種機會達到較為容易實現(xiàn)的預算指標，以實現(xiàn)自身利益，在這種情況下預算松弛就產(chǎn)生了。在預算執(zhí)行時，委托人將預算指標交付代理人執(zhí)行，為了解和掌握預算指標的完成情況，必定會通過各種渠道獲取信息，再結合預算執(zhí)行情況，對預算進行調整以保證預算指標的完成。在這種情況下，代理人仍然會向委托人提供各種不真實或經(jīng)過加工的信息，這樣預算松弛就不可避免。因此，在分權制企業(yè)中，代理人會利用比委托人擁有信息優(yōu)勢的機會，通過向委托人提供不真實或經(jīng)過加工的信息，在預算的編制與執(zhí)行過程中制造預算松弛。

（2）預算松弛會加劇信息不對稱的程度。在預算編制與執(zhí)行過程中，由于委托人與代理人之間的信息不對稱，導致預算松弛產(chǎn)生。代理人通過制造預算松弛較容易地獲得了利益。而委托人必定會采取相應措施維護自身利益，如設定較高的預算指標，建立較為嚴格的業(yè)績評價體系來削弱由于信息不對稱而產(chǎn)生的預算松弛對自己的不利影響。代理人則會更加利用信息不對稱來反制委托人的各種措施，基于信息不對稱與預算松弛的來回較量，最終信息不對稱導致預算松弛，反過來預算松弛又加劇了信息不對稱的程度。

（三）預算松弛行為的對策 基于不同的預算主體，其預算參與、預算強調、信息不對稱這些因素也是不同的，對于預算松弛行為的約束，必須對預算參與、預算強調、信息不對稱這些因素的特點進行進一步的分析，并在此基礎采取相應的對策，這是解決預算松弛的關鍵所在，也是解決預算松弛的難點。

（1）預算松弛行為影響因素的特點分析。預算參與對預算松弛的影響，學者有不同的見解，有的認為預算參與會減少預算松弛，有的則認為預算參與會產(chǎn)生預算松弛，這說明預算參與對預算松弛的影響不是簡單的關系，還受預算參與的程度及其具體形式的影響。信息不對稱對預算松弛的影響，也是一個比較復雜的關系，不同的預算主體，由于其自身情況不同，其信息不對稱的程度及其對預算松弛的影響也不同。預算強調程度的高低同樣對預算松弛有不同的影響。表1詳細描述了預算松弛影響因素的主要特點及其對預算松弛的影響。從表1可知，較低程度的預算參與會減少預算松弛現(xiàn)象的發(fā)生，低程度的信息不對稱和低程度的預算強調，都較難產(chǎn)生預算松弛或導致較低程度的預算松弛。這主要是由于低程度的預算參與雖然上級給予下級預算參與的機會，但預算指標是由上級確定的，導致參與主體無法通過預算松弛來實現(xiàn)自己對利益的追求，這實際上是一種假預算參與。對于低預算強調，由于預算參與主體的利益和預算指標不掛鉤，切割了參與主體與預算指標之間的利益關系，因此也較難產(chǎn)生預算松弛行為。至于低程度的信息不對稱，由于上級掌握了較為真實的信息，參與主體沒有信息上的優(yōu)勢，利用信息不對稱來制造預算松弛的能力大大減弱，因此這種情況也較難產(chǎn)生預算松弛行為。

表1 預算松弛影響因素主要特點分析表

（2）預算松弛行為的改進措施。從表1可以看出，低程度的預算參與會減少預算松弛行為的產(chǎn)生，低程度的信息不對稱和低程度的預算強調都較難產(chǎn)生預算松弛行為。因此，對預算松弛行為的改進措施，要針對高程度的預算參與、高程度的信息不對稱和高程度的預算強調，可采取以下幾種措施：一是削弱導致預算松弛行為發(fā)生的相關因素的程度。既然預算松弛是由于高預算參與度、高程度的信息不對稱及高程度的預算強調引起的，就應降低預算參與的程度、降低信息不對稱的程度和降低預算強調的程度。二是建立較為完善的業(yè)績評價機制及激勵機制。實施全面預算管理，如果其激勵機制過于注重預算指標的完成，導致下級為了切身利益制造預算松弛，而在業(yè)績評價方面，又采用單一和傳統(tǒng)的以預算指標完成與否來評價下級的業(yè)績，這些措施必然會導致下級的短期行為。因此，要建立較為完善的業(yè)績評價機制和激勵機制，對傳統(tǒng)的業(yè)績評價和激勵機制進行完善和補充，其中以“平衡計分卡”最具代表性。對于下級經(jīng)理人員和員工的考核和評價，要在整個公司戰(zhàn)略框架下，結合自身實際情況，按照“平衡計分卡”的原理，對下級經(jīng)理人員和員工進行財務、過程、客戶與市場、培訓與成長等多環(huán)節(jié)進行考核，有效地減輕由于業(yè)績評價和激勵機制不完善而帶來的預算松弛。

（未完待續(xù)）