關于預算管理理論的演進與述評

薛 緋 ，顧曉敏 ，李 丹 ，李 康

（1.東華大學 管理學院，上海 200051；2.中南林業(yè)科技大學 學科建設處，湖南 長沙 410004；3.上海師范大學 商學院，上海 200235；4.上海視覺藝術學院 文化創(chuàng)意產業(yè)管理學院，上海 201620）

關于預算管理理論的演進與述評

薛 緋1，2，顧曉敏1，李 丹3，李 康4

（1.東華大學 管理學院，上海 200051；2.中南林業(yè)科技大學 學科建設處，湖南 長沙 410004；3.上海師范大學 商學院，上海 200235；4.上海視覺藝術學院 文化創(chuàng)意產業(yè)管理學院，上海 201620）

作為管理控制的重要手段，預算管理經歷了成本預算管理、財務計劃管理、全面預算管理和戰(zhàn)略預算管理四個階段。理論界圍繞預算管理概念、預算的代理行為與激勵、預算對組織變革的影響、預算與發(fā)展戰(zhàn)略的協(xié)調以及預算的改進等問題進行了深入研究，并得出了許多有建設性的結論。

預算管理；演進；述評

預算管理是產業(yè)組織進行管理控制的有效手段之一，是所有組織管理控制的基石。[1]如何在企業(yè)經營管理中有效發(fā)揮預算的作用，一直是管理控制研究的重點內容。自上世紀八十年以來，我國理論界引入并逐步展開對預算管理的理論研究，從而使得預算管理這一手段在我國絕大部分企業(yè)實踐中得以推廣和應用。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，預算管理理論和模式在實踐中都發(fā)生了深刻的改變，很有必要展開對預算管理的經驗總結與理論提升。然而，國內對預算管理的研究主要以理論性命題和方法介紹為主，對預算管理實踐中的許多深層次問題并沒有展開深入研究。本文擬從以下四個方面來展開對預算管理相關理論成果的總結與評述，為后續(xù)研究者提供參考。

一、關于預算管理理論的產生與演進

預算管理活動是伴隨人類社會的實踐活動而產生和發(fā)展起來的，作為管理控制的重要手段之一，預算已經成為產業(yè)組織必不可少的重要活動。同其它理論或學科一樣，預算管理理論是伴隨著企業(yè)管理實踐的發(fā)展而不斷豐富和發(fā)展的。作為一種經典的管理控制理論，預算管理理論最早于19世紀末在西方國家得到廣泛的應用與發(fā)展，至今為止，預算管理理論大致經歷了以下四個不同的發(fā)展階段。

（一）成本預算管理階段。

19世紀末20世紀初，隨著科技成果在制造業(yè)中的廣泛應用，全球經濟得到迅速發(fā)展，產業(yè)組織規(guī)模不斷擴大，管理層次也相應增加，加強對組織的管理控制成為必須解決的一個現(xiàn)實問題。同時，隨著競爭環(huán)境的急劇變化，產品開始出現(xiàn)過剩，市場逐漸出現(xiàn)飽和狀態(tài)，開始由賣方市場轉向買方市場。由于組織管理過程中加強技術創(chuàng)新、擴大生產規(guī)模、提高勞動效率總有一定的限度，因此，企業(yè)利潤的增加和競爭優(yōu)勢的提升不得不更加依賴于降低產品成本。[1]此時，一些企業(yè)開始采取“差異分析”、“標準成本”等專門方法用于控制生產成本，這種將成本預算作為產品費用和成本控制的管理手段，就是最初意義上的預算管理思想和方法。[2]然而，這種從屬于企業(yè)的會計體系的成本預算方法很難協(xié)調企業(yè)內部各職能部門和主營業(yè)務之間的活動，在內容和方法上具有狹窄性，限制了預算管理功能的發(fā)揮。

（二）財務計劃管理階段。

成本預算在產生初期在企業(yè)管理控制中發(fā)揮了極其重要的作用，理論界和業(yè)界也開始對預算制度進行進一步的深入探討和研究。特別是隨著經濟的發(fā)展，許多企業(yè)開始在經營管理過程中逐步采用預算制度，預算管理理論也不斷吸收一些諸如盈虧平衡分析、彈性計劃、變動成本計算法等專門用來提高企業(yè)內部管理水平和經濟效益的方法，既促進了預算制度的發(fā)展與完善，也豐富和發(fā)展了自己的理論體系。[3]至20世紀20年代末，預算管理在吸納會計理論及其他先進的經濟管理理論的基礎上，逐步構建了獨具特色的財務管理模式，從而幫助管理者加強組織決策和生產控制。[4]這一階段的預算管理，被理論界稱之為“財務計劃”預算管理階段。它在理論和方法上進一步成熟，在內容上也大大超出了成本預算的范圍。相比于成本管理而言，財務計劃管理具有較為強大的協(xié)調功能，它除了從靜態(tài)上關注現(xiàn)金流、庫存、固定資產等各項資金占用情況以外，還從動態(tài)關注影響企業(yè)利潤的其他指標，從而充分認識到了資金運用效果對企業(yè)效益的影響。[5]因此，財務計劃管理將預算管理向前推進了一大步，成為戰(zhàn)略預算管理的雛形。

（三）以目標利潤為導向的全面預算管理階段。

隨著企業(yè)財務管理實踐的發(fā)展，財務計劃管理逐漸暴露出自身的局限性。一是財務計劃管理主要考慮貨幣表現(xiàn)形態(tài)，而不考慮非貨幣表現(xiàn)形態(tài)；二是財務計劃管理主要考慮企業(yè)當期利潤的影響因素，而缺乏對企業(yè)戰(zhàn)略目標的全方位規(guī)劃；三是財務計劃管理并非由企業(yè)內部權威部門組織制訂，而主要由財務部門編制并執(zhí)行。這些缺陷使預算管理無法應用于研發(fā)、采購、生產、銷售、庫存等業(yè)務領域，從而極大地影響了預算在目標分解、資源配置、環(huán)境適應等方面功能的發(fā)揮。隨著第一次世界大戰(zhàn)的到來，經濟衰退給世界工商業(yè)帶來了毀滅性的打擊，一些大公司諸如杜邦、通用等開始在財務計劃管理的基礎上，發(fā)展了一套根據(jù)市場需求變化而迅速調整其產品流量和資源分配的方法，使得預算管理內容開始由財務計劃向業(yè)務領域延伸，財務預算管理也逐步發(fā)展演變成為以目標利潤為導向、以銷售為起點的全面預算管理體系，既實現(xiàn)了財務預算與業(yè)務預算之間的全面銜接，也使得預算管理由最初的一種只具計劃和協(xié)調職能的管理手段發(fā)展成為一種兼具激勵、控制和評價等綜合功能的經營機制。

（四）戰(zhàn)略預算管理階段。

至1960年代，全面預算逐步發(fā)展成為一種固定的績效考核制度，并被成功運用于西方許多大公司。1970年代初，由于許多企業(yè)管理者受教育程度的普遍提高，特別是精細化財務訓練在企業(yè)的普及以及激勵制度的廣泛采用，傳統(tǒng)預算管理的負面效應開始顯現(xiàn)，企業(yè)績效的提高也主要依賴于財務預算目標來驅動。同時，隨著上世紀八九十年代市場環(huán)境的巨變，特別是隨著具有嚴密預算控制程序的巴林銀行（Barings Bank）的倒閉，很多管理者開始認識到全面預算管理體系因過分強調命令和控制式的制度構建，而忽視了促進企業(yè)成長的關鍵績效指標。這種片面追求短期利益的思維可能導致災難性的后果。此后，隨著信息技術和網(wǎng)絡技術的產生和廣泛應用，預算管理開始有效結合作業(yè)成本法、平衡計分卡等新興的管理工具，對企業(yè)進行業(yè)務流程再造，以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理體系逐步產生與發(fā)展。

二、理論界對預算管理的研究綜述

（一）關于預算管理概念的界定

預算的觀念最早產生于13世紀初英國在《大憲章》中對政府部門費用的控制：英國政府未獲得議會同意不得征稅。此后，英國的這一做法被法國等西方國家仿效，并逐步演變成費用預算制度[6]。最初的研究者大都從計劃文書的角度來定義預算。如我國《辭海》從財政角度將預算定義為“經法定程序批準的在一定期間的收支預計?！盵7]美國的管理學家德克斯塔認為：“預算是用金額來表示未來活動的計劃書” 。[8]而卡普蘭德認為，預算是以數(shù)字表示出來的正式活動計劃或特定的活動方案” 。[9]隨著市場環(huán)境的變化和競爭的加劇，預算活動與企業(yè)的管理控制緊密相聯(lián)，促成了預算管理理論的產生。因此，后來的研究者開始從經營控制的角度來定義預算管理。美國管理學家羅蘭認為“預算管理是通過事先設定目標來激發(fā)管理者意愿，并與實際情況進行比較與評價的方法，”[10]著名預算管理專家威爾士教授將預算管理定義為“組織為實施經營計劃而采用的一種經營控制技能或正式方法” 。[11]美國會計學者布洛切認為：“預算是從財務和非財務兩個方面來確定企業(yè)為實現(xiàn)未來既定目標所需的資源計劃和執(zhí)行活動” 。[12]美國會計學教授Hansen和Mowen認為預算是是面向未來的財務計劃，制定的關鍵環(huán)節(jié)在于確定計劃目標及實現(xiàn)這些目標應采取的行動。[13]在安達信的“全球最佳實務數(shù)據(jù)庫”中對預算的定義是：預算是一種系統(tǒng)分配企業(yè)的人、財、物等資源的管理方法，主要通過預測企業(yè)的現(xiàn)金流量與利潤等財務和非財務指標，達到控制開支和監(jiān)控戰(zhàn)略目標的實施進度的目的。[6]

（二）關于預算的代理行為和激勵研究

隨著1980年代許多經濟理論和管理思想的產生，預算管理的許多行為特征在經濟學原理和管理理論框架內得到了合理的解釋。在所有經濟學理論中，代理理論對預算管理理論的發(fā)展產生了深刻影響[14]。代理理論把預算管理過程看作是一個信息交互過程。在這種復雜的信息交換與傳遞過程中，公司高層與預算職能部門二者之間所掌握的信息不盡相同，盡管公司高層比預算職能部門擁有更多的預算決策權，但參與預算編制的職能部門往往比公司高層管理者擁有更多的知情權，能精確地了解到影響業(yè)績的更多不確定性因素；由多部門和公司共同參與制訂預算，可以較好地消除信息不對稱帶來的消極影響，使決策者擁有更為全面的信息，因而成為一種理想的信息溝通制度。[15]參與制預算的成功之處在于委托人通過激勵機制，促進了私人信息的披露，降低了預算管理的代理成本，優(yōu)化了組織目標，提升了組織業(yè)績，使資源得到合理配置，彼此之間達到了互利雙贏的目的。參與制預算的前提是保障信息在職能部門與公司高層之間信息傳遞的準確無誤以及雙方都能在這個信息傳遞過程中得到潛在好處。[16]20世紀80年代Weitzman引入代理理論構建了真實導向型激勵計劃模型，認為在報酬契約環(huán)境下能引導下級選擇自己對未來真實預期的業(yè)績標準進行預算，從而減少下級隱瞞或低報業(yè)績能力的動機，促進私人信息的披露。[17]1985年Young 從實證角度考察了信息不對稱視角下激勵性報酬方案對預算松弛的影響，結果顯示，當信息不對稱時，真實導向型報酬方案下的松弛程度明顯較低。當信息對稱時，二者之間的差異并不大。[18]此后，Waller豐富和發(fā)展了Young的下級風險偏好的激勵效應模型，認為真實導向型報酬計劃能使業(yè)績最大化，原因在于真實導向型報酬計劃能激勵代理人提供精確的私人信息。由此說明了報酬方案和信息不對稱兩因素同時影響業(yè)績。[19]

（三）關于預算管理對組織變革的影響研究

上世紀八九十年代，隨著全球經濟一體化和信息技術的發(fā)展，市場環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，競爭呈現(xiàn)出全球化和熾熱化趨勢，買方市場逐漸形成。在可持續(xù)發(fā)展理念的影響下，預算管理領域開始關注“戰(zhàn)略”和“長期發(fā)展”等問題。為了避免短期行為的發(fā)生，預算管理逐漸結合戰(zhàn)略管理內容，預算管理如何適應高速變化的發(fā)展環(huán)境并在動態(tài)變化的競爭環(huán)境中發(fā)揮應有的作用，成為研究者關注的重點問題[20]。Segelod和Esbjorn對歐美公司的資本預算體系進行了比較，分析了企業(yè)現(xiàn)代資本預算體系的演進機理，總結了近年來資本預算體系的演變原因與演變方式[21]。Abernethy和Brownell通過長期觀察會計師在預算編制和執(zhí)行中的作用，從實證角度考察了預算模式、發(fā)展戰(zhàn)略和公司業(yè)績之間的關系，認為戰(zhàn)略變化對公司業(yè)績的影響可以通過采用交互式預算模式來得以緩解。[22]Lanen和Anderson以印度為例說明了管理會計實務演變、戰(zhàn)略發(fā)展和經濟轉型之間的關系。作者認為，上世紀末，印度許多公司逐漸使用標準化的預算程序，預算的準確性也得到了極大提高，員工參與編制和調整預算的積極性也很高，其根本的原因在于，印度開展經濟改革以后，公司開始建立了戰(zhàn)略發(fā)展的思維，各層面的管理者也都主動介入并理解公司戰(zhàn)略計劃，特別是隨著信息來源渠道的對外開放，公司戰(zhàn)略目標被廣泛員工理解，構建戰(zhàn)略的關鍵信息得到共享。[23]

（四）關于預算和發(fā)展戰(zhàn)略的協(xié)調問題的研究

上世紀90年代市場環(huán)境的發(fā)展變化，特別是隨著戰(zhàn)略管理研究的深入，使預算管理的內容、預算管理的模式做出了適應性的變化，研究者也開始關注預算與戰(zhàn)略的協(xié)調問題。Wim A. VanderStede通過問卷調查的方式，比較了153家經營單位所采用的預算控制類型，分析了影響預算行為的各種環(huán)境變量。作者認為，企業(yè)預算管理模式與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略緊密相聯(lián)。相比較而言，寬松的預算控制風格可能與競爭性戰(zhàn)略較為相聯(lián)。因為競爭性戰(zhàn)略的制定者比合作性戰(zhàn)略制定者面臨的不確定性因素更多，技術創(chuàng)新的壓力也更大，產品面臨的市場風險也更大。為了組織免受這些長期存在且難以量化的不確定性因素影響，必須允許預算松弛存在。因為不確定的環(huán)境要求預算控制必須及時做出有效反應，為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展提供一個緩沖余地，而預算松弛具有較大的靈活性，能夠釋放一定的資源，可以開發(fā)新產品和創(chuàng)造新的市場機會。[24]企業(yè)預算方法的選擇，不僅要考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，也要考慮管理者風格和企業(yè)傳統(tǒng)。不同企業(yè)應該從自己所處的戰(zhàn)略地位出發(fā)，在不同的戰(zhàn)略發(fā)展階段，采用相應的預算管理模式。

（五）對預算管理的批判與改進的研究

自20世紀60年代以來，隨著預算管理在企業(yè)中的廣泛應用，關于預算管理的爭議也越來越多，特別是由于預算管理在實務工作中逐步被許多企業(yè)變異為固定績效考核合同而招致的批評特別多。[25]總體而言，對預算管理的批評可以歸納為四個方面：一是預算管理目標過于偏向于財務導向，而忽略運營管理的需求。一些人甚至認為預算已淪落為財務預測和現(xiàn)金管理的角色。如杰克·韋爾奇更是直截了當?shù)呐u說“預算是美國公司危機產生的根源所在”。[26]二是預算管理存在角色方面的內在沖突，預算程序復雜卻難于滿足管理需要。由于預算編制、預算執(zhí)行、預算監(jiān)督和預算評估無法同時進行，相互之間存在時間上的差異，使得預算角色之間存在不可避免的內在沖突；Hope&Fraser指出預算只不過是一種程序復雜的數(shù)字游戲，不僅無法滿足管理層的決策需要，也不能適應環(huán)境變化，付出的代價昂貴。[27]三是傳統(tǒng)預算框架和現(xiàn)代產業(yè)組織結構不相適應。建立在等級特權組織結構基礎上的傳統(tǒng)預算的資源分配作用因受制于時間變得僵化。而現(xiàn)代企業(yè)更加關注價值創(chuàng)造。為了追求質量和效率，管理者對組織職能的關注遠遠高于對組織流程的關注。正如彼得·德魯克認為，隨著經濟社會的發(fā)展和科技的進步，不確定性因素越來越多，絕大多數(shù)企業(yè)需要密切關注價值鏈和市場需求，那種基于可能性基礎上的預測往往是徒勞無功的；[28]四是認為預算管理中的委托與代理關系導致利益相關者之間的博弈，這種博弈阻礙了預算功能的發(fā)揮。Jensen認為預算過程中股東和管理者為了彼此利益的最大化，相互之間可能隱瞞真實信息，由此導致各種短期行為的產生。[29]

面對預算管理存在的各種問題，為了使預算管理更有效地服務于企業(yè)管理，理論界和業(yè)界圍繞預算管理的改進問題進行一系列的研究探討。目前得出的針對預算管理的改進方法主要有“改進預算”和“超越預算”兩種。改進預算倡導在維持預算管理傳統(tǒng)框架的基礎上進行改良，主要是美國和英國理論工作者和實務工作者提出?！案倪M預算”先后出現(xiàn)了零基預算、作業(yè)基礎預算、項目基礎預算等不同的方法，盡管這些方法在某方面的優(yōu)勢明顯，但由于這些方法對應用環(huán)境具有一定的要求，因而未被企業(yè)普遍采用。[30-31]“超越預算”倡導以授權和分權形式進行業(yè)績管理，主張企業(yè)各決策部門不編制預算，從而尋求替代傳統(tǒng)預算的可行性方法。超越預算(beyond budgeting)主要由歐洲的實務工作者提出的。[32]超越預算嘗試改變傳統(tǒng)的年度預算管理思路，試圖將現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理流程和預算管理流程整合起來，形成一個獨特的戰(zhàn)略預算管理程序。超越預算并不是說提供財務項目不重要，而是削減了財務計劃流程，增加了諸如戰(zhàn)略陳述、報告和報酬機制等其他更有效的要素，實現(xiàn)了財務要素與戰(zhàn)略要素的有機結合。[33]

盡管理論界和業(yè)界對預算管理在實踐中的應用存在諸多批評，但預算管理作為管理控制的重要手段，仍然是企業(yè)管理實務中最為常用的管理模式，尤其是大企業(yè)進行規(guī)范化管理和建立現(xiàn)代企業(yè)制度最常用的重要方式。相信伴隨著理論研究的深入和業(yè)界對預算模式的不斷改進，預算管理將得到更為廣泛的應用與推廣。

三、研究的結論與展望

總體而言，理論界已經結合并運用了大量的經濟管理理論和學科知識對預算管理問題進行了深入的研究探討。正是由于運用了大量的基礎理論來研究預算管理，將預算管理置于一個龐大的系統(tǒng)中來研究，所以理論界目前對于預算管理的研究具有系統(tǒng)性和前瞻性，而不是就預算而論預算。然而，現(xiàn)有研究也存在以下的一些不足之處，這些不足之處也正是后續(xù)研究者值得深入研究的問題。第一，研究的層次比較單一。現(xiàn)有的研究將預算視為產業(yè)組織加強管理控制的基本工具，主要側重于從組織角度展開對預算管理功能、局限性和改進方法的研究，而較少從個體和團隊視角等更深層次和更廣范圍來展開對預算管理問題的研究。第二，現(xiàn)有研究先驗地將產業(yè)組織假定為理性系統(tǒng)，而較少考慮產業(yè)系統(tǒng)的自組織性和開放性，簡化了預算管理的內涵，使預算管理的改進思路僅限于技術和方法層面。第三，預算管理行為層面的研究不夠深入。現(xiàn)有的預算研究基于經濟人出發(fā)，假設預算參與者都是理性的，參與動機在于利益最大化，忽略了預算管理中復雜的行為過程及其后果，使預算管理的現(xiàn)實適用性大打折扣。第四，科技的發(fā)展和全球化的到來，使組織發(fā)生轉型成為不可逆轉的事實，也要求預算管理作出必要的調整，以適應新型組織管理的需求。而目前理論界對于組織轉型背景下的預算管理變革和優(yōu)化研究明顯不足。

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Evolution and Review on Budget Management Theories

XUE Fei1,2, GU Xiao-min1, LI Dan3, LI Kang4
(1. Management College, Donghua University, Shanghai 200051; 2. Office of Development Planning and Discipline Construction, Central South University of Forestry & Technology, Changsha 410004, Hunan; 3. Business School, Shanghai Normal University, Shanghai 200235; 4. College of Cultural Creative Industries Management, Shanghai Institute of Visual Art, Shanghai 201620, China)

As an important means of management control, budget management goes through four phases, i.e. cost budget management, financial plan management, comprehensive budget management and strategic budget management. The paper carries out deeply researches and gives some constructive conclusions around budget management concept, the agency act and incentive of budget, budget’s impact on organizational change, the coordination between budget and development strategy and budget improvement.

budget management; evolution; review

F275

A

1673-9272(2013)04-0063-05

2012-10-11

薛 緋（1969-），女，湖南永州人，東華大學管理學院企業(yè)管理博士生，中南林業(yè)科技大學學科建設處講師，研究方向：財務風險管理研究。

顧曉敏（1961-），浙江象山人，東華大學管理學院教授，博士生導師，研究方向：財務管理研究。

[本文編校：羅 列]