關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)之企業(yè)合并的解讀

[摘 要]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)解決了合并報(bào)表當(dāng)中區(qū)分同一控制下和非同一控制下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表難題，而是做一樣的會(huì)計(jì)處理，大大簡(jiǎn)化操作，便于會(huì)計(jì)人員接受，準(zhǔn)則也不會(huì)前后矛盾。

[關(guān)鍵詞]準(zhǔn)則， 解釋， 合并報(bào)表

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋5號(hào)第6條原文“在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？”答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。 合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

筆者認(rèn)為，這點(diǎn)內(nèi)容的修訂解決了長(zhǎng)期以來(lái)的一個(gè)矛盾，我非常贊同這樣的修訂。例如，假設(shè)A公司為集團(tuán)母公司，下屬B、C兩個(gè)子公司，D為C公司全資子公司。根據(jù)集團(tuán)戰(zhàn)略部署，2010年6月30日B公司向C公司收購(gòu)其下屬子公司D公司，收購(gòu)?fù)瓿珊驞公司成為B公司的全資子公司。顯然，在這個(gè)交易中，因?yàn)锽、C同屬A的控制，B、C之間的收購(gòu)交易為同一控制下企業(yè)合并。按照準(zhǔn)則解釋之前的規(guī)定和合并報(bào)表的編制原則：

（1）對(duì)于B而言，“因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表?！眲t：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)應(yīng)納入B公司的合并利潤(rùn)表；

（2）對(duì)于C而言，“母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)也應(yīng)納入C公司的合并利潤(rùn)表。

如此看來(lái)，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)”在B、C兩個(gè)公司各自的合并報(bào)表上都計(jì)算了一次。對(duì)于A而言，如果A編制截止于2011年6月30日的合并報(bào)表，B、C作為A的子公司均需將各自的“收入、費(fèi)用、利潤(rùn)”納入A的合并范圍，那么這部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)”就重復(fù)計(jì)算了兩次。

這個(gè)問(wèn)題確實(shí)存在，所以2011年會(huì)計(jì)教材564頁(yè)針對(duì)報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理做了修改，沒(méi)有區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的處理。但這樣的修改導(dǎo)致了教材與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的矛盾，也導(dǎo)致了教材第24章同一控制企業(yè)合并處的講解與第25章報(bào)告期內(nèi)增減子公司處的講解矛盾?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》原文的內(nèi)容：

（A）合并資產(chǎn)負(fù)債表

（1）報(bào)告期內(nèi)增加子公司的處理

①同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)情況。

②非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買日開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

（B）合并利潤(rùn)表

（1）報(bào)告期內(nèi)增加子公司

①同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)持續(xù)計(jì)量，因此，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開始納入合并利潤(rùn)表。

②非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

（C）合并現(xiàn)金流量表

（1）報(bào)告期內(nèi)增加子公司

①同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

②非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)教材的內(nèi)容第25章第12節(jié)（不再區(qū)分同一控制與非同一控制）：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。對(duì)于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)通過(guò)合并，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。這中處理方法和準(zhǔn)則解釋第5號(hào)完全一致，有力會(huì)計(jì)人員操作和接受。

參考文獻(xiàn)：

[1]2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)教材

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010