企業(yè)合并及相關(guān)會(huì)計(jì)處理小議

摘要：企業(yè)合并業(yè)務(wù)，是企業(yè)重大投資事項(xiàng)，亦屬資本運(yùn)作的范疇，在近年來(lái)的資本市場(chǎng)發(fā)生的頻率越來(lái)越高，如何理解企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)并作出正確的會(huì)計(jì)處理，關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，對(duì)上市公司而言，直接關(guān)系到其信息披露的合法性。本文對(duì)企業(yè)根據(jù)不同企業(yè)合并的類(lèi)型，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算處理作一個(gè)對(duì)比分析，以期對(duì)發(fā)生企業(yè)合并業(yè)務(wù)單位的財(cái)務(wù)人員有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；合并會(huì)計(jì)報(bào)表近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化的發(fā)展，客觀上需要拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)辟新的投資領(lǐng)域或市場(chǎng)等，于是企業(yè)合并形成新的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。而且隨著企業(yè)跨行業(yè)、跨地域經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，使并購(gòu)業(yè)務(wù)更加的復(fù)雜化。業(yè)務(wù)的復(fù)雜化必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜化，故本文擬結(jié)合各類(lèi)并購(gòu)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，闡述其會(huì)計(jì)核算方法。

一、企業(yè)合并及其種類(lèi)簡(jiǎn)介

企業(yè)合并是將二個(gè)或二個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。其結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。

按照并購(gòu)后雙方法人地位的變化情況，可將并購(gòu)劃分為新設(shè)合并、收購(gòu)合并和吸收合并三種基本類(lèi)型。

1、新設(shè)合并，是指并購(gòu)?fù)瓿珊?，并?gòu)方和被并購(gòu)方雙方都解散，重新成立一個(gè)新的具有法人地位的公司（新的報(bào)告主體）。這種情況在我國(guó)并不多見(jiàn)，其特點(diǎn)是：

（1）并購(gòu)參與者一般為三方，即通過(guò)第三方的協(xié)調(diào)，并購(gòu)方與被并購(gòu)方達(dá)成共同組建新的法人實(shí)體的共識(shí)。這里的第三方，多數(shù)情況下是由政府充當(dāng)該角色。

（2）并購(gòu)方和被并購(gòu)方的認(rèn)定存在較大的困難，一般情況下，并購(gòu)?fù)瓿珊罄^續(xù)存續(xù)的一方為或繼續(xù)作為報(bào)告主體的一方作為并購(gòu)方，消失的一方或其報(bào)表納入對(duì)方報(bào)表合并范圍的一方為被并購(gòu)方，但在新設(shè)合并情況下，除第三方外，參與并購(gòu)業(yè)務(wù)的雙方均解散，故判斷并購(gòu)方和被并購(gòu)方有很大的難度，或者說(shuō)誰(shuí)是并購(gòu)方、誰(shuí)是被并購(gòu)方在這種合并模式下已經(jīng)不重要了。

（3）并購(gòu)參與雙方在資源、業(yè)務(wù)、管理等方面存在著極大的依存性，即一方離開(kāi)對(duì)方，需要花費(fèi)很大的成本方能正常經(jīng)營(yíng)，甚至一方離開(kāi)另一方后根本無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，此時(shí)，對(duì)雙方而言，最為經(jīng)濟(jì)的模式莫過(guò)于雙方合并，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的效果。

（4）為避免意識(shí)形態(tài)上“誰(shuí)吃掉誰(shuí)”的不良影響，最好的方式是參與并購(gòu)的雙方都予以解散，重新組建新公司，新公司管理人員由并購(gòu)雙方共同組成，亦可由協(xié)調(diào)方進(jìn)行委派。

例1：A企業(yè)具有某礦產(chǎn)的采礦權(quán)，但無(wú)專(zhuān)業(yè)的經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)及采掘設(shè)施，B企業(yè)專(zhuān)門(mén)租賃該礦產(chǎn)的采礦設(shè)備，設(shè)備操作人員實(shí)行派遣制，在這種情況下，A、B企業(yè)均難做強(qiáng)做大，在當(dāng)?shù)卣膮f(xié)調(diào)下，A、B企業(yè)以各自的資產(chǎn)（資源）共同組建C礦業(yè)經(jīng)營(yíng)公司，雙方股權(quán)比例由雙方商定，A、B企業(yè)的債權(quán)債務(wù)均通過(guò)法定程序轉(zhuǎn)由C公司承繼，此種情況的合并即為新設(shè)合并。

2、收購(gòu)合并，是指并購(gòu)?fù)瓿珊?，并?gòu)方繼續(xù)存續(xù)，被并購(gòu)單位解散，報(bào)告主體只有一家，即并購(gòu)單位。其特點(diǎn)是：

（1）并購(gòu)雙方在經(jīng)營(yíng)范圍或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方面存在極強(qiáng)的互補(bǔ)性，為實(shí)現(xiàn)在行業(yè)領(lǐng)域中“作強(qiáng)作大”，并購(gòu)對(duì)雙方而言，均不失為一條捷徑。

（2）并購(gòu)過(guò)程一般是并購(gòu)方占主導(dǎo)地位。收購(gòu)方無(wú)論在資金、管理等方面，都大大強(qiáng)于被收購(gòu)方。

例2：A企業(yè)是一家制藥公司，在藥品市場(chǎng)上有很大的名氣，B企業(yè)是一家手工作坊式企業(yè)，主要根據(jù)一些偏方研制一些中成藥，但產(chǎn)量不高。經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)將生產(chǎn)線投入A企業(yè)，由A企業(yè)作為法人實(shí)體統(tǒng)一生產(chǎn)運(yùn)作，B企業(yè)予以注銷(xiāo)，其債權(quán)債務(wù)由A企業(yè)承繼。這種情況的合并即為收購(gòu)合并。

3、吸收合并，是指并購(gòu)?fù)瓿珊蟛①?gòu)方和被并購(gòu)方均不解散，交購(gòu)方收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)到控股地位。絕大多數(shù)此類(lèi)并購(gòu)都是通過(guò)股東間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)達(dá)到控股目標(biāo)企業(yè)的目的。其特點(diǎn)是：

（1）并購(gòu)是基于并購(gòu)方迅速擴(kuò)張而采取的一種特殊的方式。通過(guò)吸收并購(gòu)，并購(gòu)方獲得一個(gè)（項(xiàng)）現(xiàn)成的且深具潛力的單位（業(yè)務(wù)）。

（2）被并購(gòu)方在經(jīng)濟(jì)資源、業(yè)務(wù)管理方面有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，這既是并購(gòu)方看中被并購(gòu)方的原因，同時(shí)，也是被并購(gòu)方能夠繼續(xù)存續(xù)的價(jià)值所在。

（3）此類(lèi)收購(gòu)一般通過(guò)股權(quán)的收購(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，更為關(guān)鍵的是收購(gòu)方要能夠?qū)Ρ皇召?gòu)方的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。

（4）收購(gòu)方應(yīng)在收購(gòu)?fù)瓿扇站幹茣?huì)計(jì)報(bào)表，當(dāng)然，編制方法上同一控制下的合并與非同一控制下的合并有所不同。

例3：A、B企業(yè)同為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，A企業(yè)為上市公司，為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的跨地區(qū)發(fā)展，發(fā)現(xiàn)在異地的B企業(yè)能夠?yàn)楣矩暙I(xiàn)較大利潤(rùn)并能開(kāi)拓該地區(qū)市場(chǎng)，經(jīng)調(diào)研后，A企業(yè)決定收購(gòu)B企業(yè)60%的股權(quán)，這樣，A企業(yè)僅花費(fèi)了較少的成本（B企業(yè)價(jià)值的60%）即控制了B企業(yè)，實(shí)現(xiàn)了跨地域發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。在收購(gòu)?fù)瓿珊螅珹企業(yè)除應(yīng)編制自身會(huì)計(jì)報(bào)表外，還需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這種情況的合并即為吸收合并。

二、新設(shè)合并和收購(gòu)合并的會(huì)計(jì)處理

由于此二類(lèi)合并的發(fā)生頻率不高，且與之相關(guān)的會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單，故此處僅就會(huì)計(jì)核算問(wèn)題作相關(guān)的介紹，與收購(gòu)相關(guān)的流程等，則不作重點(diǎn)說(shuō)明。吸收合并較為復(fù)雜，其會(huì)計(jì)處理后文單獨(dú)予以闡述

1、新設(shè)合并的會(huì)計(jì)處理

以例1為例，假設(shè)A、B企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表如下，并假設(shè)公允價(jià)值與該二個(gè)企業(yè)的賬面價(jià)值相同，此二個(gè)企業(yè)相互之間無(wú)債權(quán)債務(wù)往來(lái)款，A、B企業(yè)合并成C礦業(yè)經(jīng)營(yíng)公司后股權(quán)設(shè)置A、B企業(yè)按2：1確定無(wú)異議。

資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè) 資產(chǎn)總額 700.00300.00貨幣資金20.0010.00固定資產(chǎn)100.00無(wú)形資產(chǎn)500.00負(fù)債總額500.00200.00凈資產(chǎn)200.00100.00根據(jù)C企業(yè)章程、驗(yàn)資報(bào)告及設(shè)立批準(zhǔn)文件等，C企業(yè)如下建賬：

借：現(xiàn)金及銀行存款30

固定資產(chǎn)100

無(wú)形資產(chǎn)500

貸：相關(guān)負(fù)債700

實(shí)收資本（A企業(yè)股東）200

實(shí)收資本（B企業(yè)股東）100

A、B企業(yè)因注銷(xiāo)，根據(jù)注銷(xiāo)文件，借記負(fù)債及所有者權(quán)益類(lèi)科目，貸記資產(chǎn)類(lèi)科目，把原賬務(wù)結(jié)平。

這里需要說(shuō)明的是，由于A、B企業(yè)合并產(chǎn)生C礦業(yè)公司之前，必然會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)盈虧，即其原報(bào)表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目有數(shù)據(jù)（無(wú)論正負(fù)），企業(yè)合并時(shí)，未分配利潤(rùn)數(shù)據(jù)已體現(xiàn)在凈資產(chǎn)價(jià)值當(dāng)中，且C礦業(yè)經(jīng)營(yíng)公司系新成立的公司，尚未產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)節(jié)余（或虧損），故C礦業(yè)經(jīng)營(yíng)公司建賬時(shí)不考慮未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。

因公允價(jià)值與原賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額的處理：鑒于A、B二個(gè)企業(yè)已注銷(xiāo)，C礦業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)建賬的基礎(chǔ)為原A、B企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債（即凈資產(chǎn)），公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資產(chǎn)及負(fù)債的相關(guān)項(xiàng)目，同時(shí)調(diào)整資本公積。

此外，尚需說(shuō)明的是，A、B企業(yè)因合并導(dǎo)致注銷(xiāo)，其股東尚需根據(jù)清算業(yè)務(wù)匯算企業(yè)所得稅，即A、B企業(yè)投入到C企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于其原始出資額部分，視同清算所得，需繳納企業(yè)所得稅（或個(gè)人所得稅）。

2、收購(gòu)合并的會(huì)計(jì)處理

以案例2為例，假設(shè)A、B企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表如下，A、B企業(yè)達(dá)成共識(shí)，由A企業(yè)收購(gòu)合并B企業(yè)，并假設(shè)公允價(jià)值與該二個(gè)企業(yè)的賬面價(jià)值相同。B企業(yè)股東將B企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并入A企業(yè)后，持有A企業(yè)2.17%的股份（=100÷4600），B企業(yè)予以注銷(xiāo)，B企業(yè)原債權(quán)債務(wù)由A企業(yè)承續(xù)。

資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)資產(chǎn)總額10，000.00300.00負(fù)債總額5，500.00200.00凈資產(chǎn)4，500.00100.00其中：實(shí)收資本2，000.00150.00資本公積1，500.00盈余公積300.00未分配利潤(rùn)700.00-50.00根據(jù)雙方合并協(xié)議、驗(yàn)資報(bào)告及A企業(yè)新的公司章程，A企業(yè)作如下賬務(wù)處理：

借：相關(guān)資產(chǎn)300

貸：相關(guān)負(fù)債200

實(shí)收資本100

A企業(yè)收購(gòu)合并B企業(yè)賬務(wù)處理不考慮未分配利潤(rùn)理由以及B企業(yè)并入A企業(yè)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額的處理，同新設(shè)合并的相關(guān)闡述，此不贅述。

B企業(yè)將資產(chǎn)、負(fù)債及所有所有者權(quán)益按賬面余額反方向作賬務(wù)處理，將相關(guān)的賬務(wù)結(jié)平，賬冊(cè)資料移交A企業(yè)，B企業(yè)辦理工商注銷(xiāo)手續(xù)。B企業(yè)股東同樣存在清算所得稅的問(wèn)題。

三、吸收合并

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方的最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)合并需區(qū)分同一控制下的合并及非同一控制下的合并分別考慮。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該種控制并非是暫時(shí)性的。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。一般情況下，能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后實(shí)施最終控制的一方通常是指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的原則：

1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

2、合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變（即不按公允價(jià)值調(diào)整被合并方會(huì)計(jì)報(bào)表）。

3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并所支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有益的相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

4、同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司報(bào)告主體（合并報(bào)表），無(wú)論其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算（即對(duì)可比期間的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表進(jìn)行追溯調(diào)整）。

案例4A、B企業(yè)均屬C公司的控股子公司，為支持A企業(yè)的發(fā)展，C公司決定，將所持有的B企業(yè)的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，假設(shè)B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格按3500萬(wàn)元成交。A、B企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表和利潤(rùn)簡(jiǎn)表如下：

資產(chǎn)負(fù)債及利潤(rùn)簡(jiǎn)表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)資產(chǎn)20，000.0010，000.00負(fù)債14，000.007，000.00凈資產(chǎn)6，000.003，000.00其中：未分配利潤(rùn)1，500.00400.00收入3，000.002，000.00利潤(rùn)總額500.00500.00凈利潤(rùn)375.00375.00A企業(yè)根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等憑據(jù)，作如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B企業(yè)）3000

資本公積500

貸：銀行存款3500

A企業(yè)為收購(gòu)B企業(yè)股權(quán)而發(fā)生的審計(jì)評(píng)估費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入投資成本。

如果A企業(yè)在合并前資本公積賬面額不足減，則以其余額為限進(jìn)行沖減，不足部分沖減留存收益（盈余公積、未分配利潤(rùn)）。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表則作如下抵銷(xiāo)調(diào)整分錄：

借：實(shí)收資本等（B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)項(xiàng)目余額）3375

貸：長(zhǎng)期投資（按權(quán)益法核算之長(zhǎng)期投資）3375

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資375

貸：投資收益375

借：年初未分配利潤(rùn)25

投資收益375

貸：未分配利潤(rùn)400

因同一控制合并，視同A一開(kāi)始即控制了B企業(yè)，則當(dāng)年初B企業(yè)即受A企業(yè)控制，則A企業(yè)應(yīng)對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。因以前年度A企業(yè)未對(duì)B企業(yè)進(jìn)行投資，故B企業(yè)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)相應(yīng)抵銷(xiāo)調(diào)整A企業(yè)的資本公積，A企業(yè)資本公積不夠沖減的，沖減A企業(yè)留存收益。故A企業(yè)應(yīng)調(diào)整年初合并會(huì)計(jì)報(bào)表，作如下分錄處理：

借：B企業(yè)年初凈資產(chǎn)

貸：資本公積

借：B企業(yè)年初之年初未分配利潤(rùn)

資本公積（可比期間A企業(yè)應(yīng)享有B企業(yè)凈利潤(rùn)之份額）

貸：B企業(yè)年初未分配利潤(rùn)

因同一控制合并，A企業(yè)需要編制合并現(xiàn)金流量表及合并可比期間現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)金流量表無(wú)異，將A、B企業(yè)間的現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)予以抵銷(xiāo)即可，故不再贅述。

需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，因A企業(yè)合并B企業(yè)屬于同一控制下的企業(yè)合并，視同A、B企業(yè)自受C企業(yè)控制以后應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，故A企業(yè)合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表應(yīng)單獨(dú)列示對(duì)B企業(yè)合并前應(yīng)歸屬于A企業(yè)的凈利潤(rùn)，可比期間利潤(rùn)表亦同樣處理。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的企業(yè)合并。

非同一控制下的企業(yè)合并需解決的主要是二個(gè)問(wèn)題，一量合并成本對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，二是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題。

1、合并成本對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

非同一控制下的企業(yè)合并，合并方合并成本的計(jì)量，以取得被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的價(jià)值作為初始投資成本即對(duì)被合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額，無(wú)論支付對(duì)價(jià)的方式是什么，均按此原則處理。因企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其特點(diǎn)是對(duì)被合并企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂?，故合并企業(yè)對(duì)被合并企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算。為合并發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題

（1）合并方為取得被合并方凈資產(chǎn)相應(yīng)份額所支付的對(duì)價(jià)，大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，在合并報(bào)表為作為商譽(yù)處理，小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，在合并報(bào)表中作為合并損益（計(jì)入營(yíng)業(yè)處收入）。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，可以理解為企業(yè)通過(guò)合并手段，取得新的企業(yè)，故在合并日（即合并方能夠能被合并方實(shí)施控制之日）僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表（合并日時(shí)點(diǎn)，被合并方可視作合并后經(jīng)營(yíng)的起點(diǎn)），合并日后被合并方的利潤(rùn)表，并入報(bào)告期的合并利潤(rùn)表，合并現(xiàn)金流量表按相同的原則處理（按取得新的公司，其取得后的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量理解）。既是按取得新的公司理解，自然無(wú)需對(duì)可比期間的合并報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。

案例5A、B企業(yè)為同行業(yè)但無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系的二家企業(yè)，2012年7月，A企業(yè)為做強(qiáng)做大，與B企業(yè)股東達(dá)成一致意見(jiàn)，A企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)的全部股權(quán)，2012年7月A、B企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表如下表所示，假設(shè)B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)較賬面價(jià)值增值的原因?yàn)锽企業(yè)存貨評(píng)估值與賬面值有較大幅度的增值，A企業(yè)以4500萬(wàn)元的價(jià)格向B企業(yè)股東收購(gòu)B企業(yè)全部股份。為收購(gòu)B企業(yè)股份，A企業(yè)為并購(gòu)B企業(yè)發(fā)生審計(jì)、評(píng)估、法律等費(fèi)用性支出100萬(wàn)元。

資產(chǎn)負(fù)債及利潤(rùn)簡(jiǎn)表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)資產(chǎn)20，000.0010，000.00負(fù)債14，000.007，000.00凈資產(chǎn)6，000.003，000.00收入3，000.002，000.00利潤(rùn)總額500.00500.00凈利潤(rùn)375.00375.00A公司賬面應(yīng)做如下處理：

①發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，根據(jù)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)單

借：管理費(fèi)用100

貸：銀行存款100

②確認(rèn)對(duì)B企業(yè)的投資，根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，支付憑據(jù)等

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4500

貸：銀行存款4500

合并完成當(dāng)日，A企業(yè)應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表，需作說(shuō)明的是，A企業(yè)為取得B企業(yè)投資支付的對(duì)價(jià)，對(duì)應(yīng)的是B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，故A企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)B企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表作必要的調(diào)整，同時(shí)，如B企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策與A企業(yè)有較大的差異，亦有必要按A企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)B企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整，使二者在政策選用上一致。

A企業(yè)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷(xiāo)調(diào)整分錄為：

借：B企業(yè)凈資產(chǎn)項(xiàng)目

（按公允價(jià)值調(diào)整后金額，非賬面原始數(shù)據(jù)）4000

商譽(yù)500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4500

非同一控制下的合并中，還有二種特殊情況，一是通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并，二是反向購(gòu)買(mǎi)的處理。因?qū)崉?wù)工作中此二種情況并不多見(jiàn)，故本文不再對(duì)之進(jìn)行介紹。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)合并作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速擴(kuò)張的手段，被現(xiàn)代企業(yè)越來(lái)越多地應(yīng)用，同時(shí)，作為企業(yè)資本運(yùn)作的方式之一，會(huì)計(jì)核算的正確與否，直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，故企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)高度重視此類(lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定。因企業(yè)合并方式的多樣性以及合并業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，本文旨在對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理起到拋磚引玉的作用，財(cái)務(wù)人員應(yīng)在熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，舉一仿三、觸類(lèi)旁通，在報(bào)表編制完成后，應(yīng)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目（如長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益，少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等）進(jìn)行復(fù)核性審驗(yàn)，確保會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性及公允性。（作者單位：云南城投置業(yè)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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[3]陳信元.合并會(huì)計(jì)報(bào)表.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社