基于報表粉飾視角芻議財務(wù)欺詐

　　【摘要】財務(wù)報告作為上市公司信息披露的主要載體，是上市公司內(nèi)部向外部傳遞經(jīng)濟信號的媒介。本文將探討財務(wù)報表粉飾的動因、征兆、識別以及防范措施，以期對上市公司財務(wù)欺詐的識別有所幫助。
　　【關(guān)鍵詞】財務(wù)欺詐報表粉飾危害措施
　　上市公司屢禁不止的財務(wù)欺詐行為，不僅給投資者、債權(quán)人和廣大員工帶來災(zāi)難性的財富損失，而且直接動搖了資本市場的信心這一重要支柱。資本市場賴以生存和發(fā)展的公開、公平、公正的“三公”原則卻被上市公司的財務(wù)報告欺詐行為破壞了，影響到證券市場的健康發(fā)展，甚至嚴(yán)重影響到整個社會的信用基礎(chǔ)。如何甄別和防范上市公司財務(wù)報表粉飾已成為會計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界共同關(guān)注的焦點。
　　一 財務(wù)欺詐的含義與動機
　　1.財務(wù)欺詐的含義
　　財務(wù)欺詐是一種本質(zhì)上故意從提供誤導(dǎo)性財務(wù)報表的行為，屬于企業(yè)欺詐。有國內(nèi)學(xué)者認為，在會計活動中為了實現(xiàn)獲取高額的紅利、逃避納稅、提取秘密準(zhǔn)備金等謀取私利的目的，相關(guān)當(dāng)事人經(jīng)過周密的事前計劃而蓄意制造虛假會計信息的行為是財務(wù)欺詐。
　　公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，以及法規(guī)體系不健全、市場監(jiān)管弱化等宏觀方面的問題，都會導(dǎo)致財務(wù)欺詐的發(fā)生，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。
　　2.財務(wù)報表粉飾的含義
　　“Window dressing”原意是裝飾櫥窗，在財務(wù)領(lǐng)域則被引申為“粉飾財務(wù)報表”，是公司進行財務(wù)欺詐的途徑之一，是一種人為的會計操縱，包括兩種情況：一是會計人員因會計的準(zhǔn)則與法規(guī)的局限性及人為判斷的主觀性而在會計法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進行粉飾財務(wù)報表的行為；二是會計人員違背公認是經(jīng)濟業(yè)務(wù)法規(guī)準(zhǔn)則進行處理，而是財報粉飾的造假行為。要解決第一情形，只有通過完善會計的法律、會計法規(guī)；而第二種情況可訴諸法律，追究相應(yīng)的法律責(zé)任，否則會導(dǎo)致有法不依，使會計信息失真問題更加嚴(yán)重。財務(wù)報表粉飾是企業(yè)管理者使用非法手段及濫用使用合法手段編制財報，操縱企業(yè)真實現(xiàn)金流量情況、經(jīng)營業(yè)績及財務(wù)狀況的行為。
　　3.粉飾財務(wù)報表的動機
　　第一，避免高額的政治成本。企業(yè)由于政治因素而支出的即是政治資本。社會和政府通常會高度關(guān)注盈利能力較強的企業(yè)。企業(yè)可能會因此受到一些限制或是必須向政府繳納高額稅收等。
　　第二，企業(yè)負責(zé)人及會計人員之間存在的利益關(guān)系。有些負責(zé)人為了自身利益，示意或暗示會計人員制造虛假會計信息粉飾財報。
　　第三，外部融資和商業(yè)信用的需要。在市場經(jīng)濟條件下，銀行等金融機構(gòu)需要自我保護，并且出于風(fēng)險考慮，對于虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)，一般不愿向其貸款。因此，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，為獲得市場競爭取勝的資金，許多上市公司通過精心策劃資產(chǎn)重組來粉飾會計報表，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強的資產(chǎn)來增加利潤，掩飾虧損狀態(tài)，以獲得金融機構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用。
　　第四，當(dāng)前的法律建設(shè)還不健全，受市場經(jīng)濟條件的影響，出現(xiàn)袒護和縱容各種財務(wù)會計工作中的不法行為。沒有良好的經(jīng)濟秩序，也是財務(wù)欺詐行為產(chǎn)生的重要原因。
　　第五，規(guī)避納稅義務(wù)。所得稅是國家財政收入的主要來源之一，是在會計利潤的基礎(chǔ)上通過調(diào)整納稅將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，最后乘以所得稅稅率而得出的。企業(yè)會通過粉飾財務(wù)報表以達到推遲或減少納稅，甚至偷稅漏稅的目的。
　　2.影響國家與社會的發(fā)展規(guī)劃
　　企業(yè)會計信息失真的行為會掩蓋企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，增加國民經(jīng)濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者。會計虛假信息一經(jīng)傳遞，全社會的信息會失真，導(dǎo)致國民生產(chǎn)總值、國民收人等統(tǒng)計資料的可靠性受影響，誤導(dǎo)國家制定的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃及宏觀調(diào)控政策，對經(jīng)濟的運行可能造成嚴(yán)重后果。
　　3.損壞投資者利益
　　有些上市公司實際上已經(jīng)虧損，但通過關(guān)聯(lián)交易或其他手段使得其當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績變?yōu)閮?yōu)良。投資者投資的依據(jù)是企業(yè)所提供的財務(wù)報表，它的粉飾行為會誤導(dǎo)投資者，在造成投資者經(jīng)濟損失的同時更會使投資者對企業(yè)的投資環(huán)境失去信心，所造成的損失很難用金錢來衡量。
　　4.影響注冊會計師的行業(yè)發(fā)展
　　目前，注冊會計師競相壓價或與企業(yè)合謀作弊使得內(nèi)部競爭激烈，這種惡性競爭導(dǎo)致事務(wù)所過度依賴客戶，在職業(yè)過程中處于被動地位。現(xiàn)階段，會計界誠信問題已引起社會各界的普遍關(guān)注，這種不信任的態(tài)度對會計界的長期健康發(fā)展是十分不利的。
　　三 上市公司財務(wù)報告粉飾的識別與防范措施
　　1.識別財報粉飾的方法
　　第一，運用不良資產(chǎn)剔除法。一是檢測企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。要是不良資產(chǎn)總額接近或超過了凈資產(chǎn)，就說明可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年虛增了利潤。二是如果當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加幅度與增加額超過利潤總額的增加幅度及增加額，說明企業(yè)粉飾當(dāng)期的利潤表。
　　第二，關(guān)聯(lián)交易剔除法。首先，如果企業(yè)的盈利能力主要依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，就有必要分析比較關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的價格是否差異過大，分析企業(yè)是否通過關(guān)聯(lián)交易將交易一方的利潤移至另一方進而粉飾會計報表。此外，是通過對比分析上市公司的會計報表與該公司的母公司編制的合并會計報表。如果對上市公司的利潤總額進行剔除后，上市公司的利潤總額仍然比母公司合并會計報表的利潤總額高出很多，就意味著母公司可能把利潤轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收。
　　第三，運用現(xiàn)金流量分析。企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、凈利潤和投資收益的質(zhì)量，可以通過現(xiàn)金流量分析法分別與經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量進行比較分析，得以判斷。一般地，投資活動現(xiàn)金流量為負數(shù)，經(jīng)營活動產(chǎn)生的為正數(shù)，籌資活動產(chǎn)生的為正負相間的數(shù)。每個公司經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量應(yīng)大于凈利潤，否則將意味著與已經(jīng)確認為利潤的相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會計報表的現(xiàn)象。
　　第四，異常利潤剔除法。當(dāng)企業(yè)通過一定手段調(diào)節(jié)利潤時，會從其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入這些科目體現(xiàn)所產(chǎn)生的不正常利潤。為分析和評價利潤來源的穩(wěn)定性，應(yīng)以企業(yè)對外投資章程、合同和董事會紀(jì)要為依據(jù)，根據(jù)財務(wù)會計制度進行調(diào)整，將不正常利潤從企業(yè)的利潤總額中剔除。可以有效地識別會計報表粉飾。
　　2.財報粉飾行為防范的宏觀措施
　　第一，優(yōu)化會計環(huán)境，整頓會計秩序，完善會計制度。從我國的現(xiàn)實情況來看，現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和會計制度存在較多漏洞， 也是上市公司粉飾財務(wù)報告的重要誘因和條件。因而，應(yīng)盡量減少公司會計選擇的余地，尤其是對收入和費用的確認，其計量原則應(yīng)盡可能明確、規(guī)范，以減少財務(wù)報告粉飾的可能性。不斷修訂完善現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則、制度。只有“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”才能對造假者產(chǎn)生威懾力，才能在發(fā)現(xiàn)問題后依照相應(yīng)法規(guī)對欺詐行為做出懲罰。新頒布的《會計法》已從明確責(zé)任主體、完善會計制度、健全監(jiān)督機制、加強制裁力度等方面對保證會計信息質(zhì)量提高其真實可靠性、完整性作了法律性的規(guī)定。
　　第二，經(jīng)濟系統(tǒng)加強的監(jiān)督作用。稅務(wù)、審計、工商、財政、銀行等監(jiān)督部門在不同領(lǐng)域有不同的分工職責(zé)的同時，部門之間應(yīng)該徹底地建立起聯(lián)系，才能對企業(yè)實現(xiàn)全面的監(jiān)督。所以，應(yīng)加強財政及審計部門在實際審計中所起的作用。
　　第三，加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督力度。由于企業(yè)的經(jīng)營者大多掌握著審計業(yè)務(wù)的聘任權(quán)，形成了經(jīng)營者自己審計自己的現(xiàn)狀，不再是廣大股東審計經(jīng)營者。這種情況下注師行業(yè)的職業(yè)道德顯得尤為重要，注冊會計師對本身職業(yè)道德的要求程度會直接影響到其審計的力度，因此加強對注冊會計師做到全方位的監(jiān)督，要保證企業(yè)審計部門可以獨立進行審計工作。如采取審計費統(tǒng)一交到監(jiān)管部門，之后由監(jiān)管部門委派會計師事務(wù)所去審計，有利于注冊會計師在審計過程中保持其獨立性。
　　3.財報粉飾行為防范的微觀措施
　　第一，調(diào)整資產(chǎn)重組造成的影響。不少公司將原以歷史成本計賬的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實價值來進行資產(chǎn)重組，從而產(chǎn)生巨額利潤，利用重組進行利潤操縱，粉飾財務(wù)報表。調(diào)整利用資產(chǎn)重組操作利潤的常用方法有以下幾種：從損益表中分析關(guān)聯(lián)交易查出虛增的利潤金額；可以從資產(chǎn)負債表有關(guān)長期資產(chǎn)項目中查出；在財務(wù)報表附注的說明中也可以查出資產(chǎn)置換的其它情況。應(yīng)將這些非經(jīng)常性因素予以排除。
　　第二，提高固定資產(chǎn)計量的準(zhǔn)確性。固定資產(chǎn)的計量準(zhǔn)確程度直接影響到資產(chǎn)負債表的真實性。首先，要證實固定資產(chǎn)的存在；其次，是看折舊方式、攤銷的年限及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回是否受到控制；最后，是否施行了新的會計準(zhǔn)則。由此判斷企業(yè)賬上折舊額計提的準(zhǔn)確性。
　　第三，驗證長短期借款的真實存在。每筆短期和長期借款已被記錄在銀行。每筆沒有結(jié)清的保函信息、當(dāng)前查詢到的負債及未還貸款信息都可從銀行提供的《銀行信貸咨詢系統(tǒng)—查詢結(jié)果》取得可靠憑證用以驗證它的存在。借款的真實存在性還可以通過企業(yè)提供的難以造假且規(guī)范的合同來證明。
　　第四，查驗往來項目的真實性。在排除企業(yè)和所函證單位聯(lián)合舞弊的情況下，往來項目真實性的驗證可以利用函證手段，查出企業(yè)是否通過虛假應(yīng)收或應(yīng)付項目做掛賬處理，并且大膽剔除未列入壞賬的應(yīng)收賬款。
　　第五，檢測成本項目的真實成本。首先，是匹配檢查總賬及明細賬，看是否與企業(yè)賬上數(shù)額相一致；其次，抽取約十筆交易實行實質(zhì)性測試，針對前后期數(shù)額波動較大或交易數(shù)額較高的業(yè)務(wù)進行；再次，產(chǎn)品銷售成本可通過編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表得出；最后，通過分析比較企業(yè)所提供的產(chǎn)成品成本，看企業(yè)是否在這部分有造假。
　　第六，完善內(nèi)控制度的建設(shè)。應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況建立起內(nèi)部核查及牽制制度，明確每個會計人員的責(zé)任，完成會計的基礎(chǔ)工作。其次，為便于會計人員全面地掌握會計業(yè)務(wù)，每個會計人員應(yīng)定期輪換崗位，及時發(fā)現(xiàn)問題后，采取緊急措施，以消除隱患。再次，應(yīng)當(dāng)將獨立董事引入董事會中并負責(zé)對董事的提名、審計及重大關(guān)聯(lián)方交易，以及聘用高級管理層及其報酬等事項表示意見。最后，應(yīng)加強從基礎(chǔ)原始憑證記賬開始直到報表的報出整個會計循環(huán)，每一步都應(yīng)制定與其配套的內(nèi)部審計制度。只有這樣才能從根本上加強內(nèi)部控制制度，產(chǎn)生真實可靠的會計報表。
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