會計分錄與抵銷分錄之辨析

【摘 要】 會計分錄和抵銷分錄有著本質(zhì)的不同，文章將這兩種分錄加以辨析，揭示其間的差異，以期讓廣大財會人員明白事理，減少工作中的差錯，更好地開展單位的會計實務(wù)工作。

【關(guān)鍵詞】 會計分錄； 抵銷分錄； 辨析

工作中，許多財會人員將經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計分錄與編制合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄混為一談，有的人認為會計分錄與抵銷分錄實質(zhì)上是一回事，只是抵銷分錄需抵銷一部分金額而已，有的人認為這兩種分錄都需要登記單位的會計賬簿等等，這些都是財會人員認識上的誤區(qū)。為避免實際工作中的失誤，本文擬將這兩種分錄進行一番比較研究，以“驗明證身”，讓廣大財會人員走出混沌，正確地進行單位的會計處理。

一、兩種分錄的概念及站的角度不同

會計分錄是指預(yù)先確定每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)所涉及的賬戶名稱，以及記入賬戶方向和金額的一種記錄。它是站在各企業(yè)單位（如母公司、子公司等）的角度而編制的，在實際工作中，它又是通過填制記賬憑證來實現(xiàn)的，是保證各企業(yè)單位會計記錄正確可靠的重要環(huán)節(jié)。各企業(yè)單位在會計核算中，不論發(fā)生什么樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都需要在登記賬戶之前，按照記賬規(guī)則，填制記賬憑證，目的是正確地登記賬目以及便于事后檢查。

抵銷分錄是指母公司或控股公司在編制合并財務(wù)報表工作底稿時，對于相關(guān)應(yīng)該抵銷的報表項目而進行數(shù)據(jù)調(diào)整的一種分錄。它是站在母、子公司組成的企業(yè)集團這一會計主體的角度，為了客觀真實地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，而需要將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項等對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷，也就是要將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。

二、兩種分錄依據(jù)的資料不同

編制會計分錄（填制記賬憑證）應(yīng)當(dāng)以各企業(yè)單位實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項取得的原始憑證為依據(jù)，如企業(yè)取得的外來原始憑證“增值稅專用發(fā)票”、“運費收據(jù)”、“銀行收款（付款）通知”等，企業(yè)自制的原始憑證“領(lǐng)料單”、“收料單”、“產(chǎn)成品入庫單”、“庫存現(xiàn)金盤點報告表”等都是編制會計分錄（填制記賬憑證）的依據(jù)。

編制抵銷分錄則是以母公司的個別財務(wù)報表以及納入合并財務(wù)報表合并范圍的子公司的個別財務(wù)報表為依據(jù)。除此之外，還需要子公司向母公司提供下列有關(guān)資料為依據(jù)：一是采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；二是與母公司不一致的會計期間的說明；三是與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；四是所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；五是編制合并財務(wù)報表工作底稿中抵銷分錄的其他有關(guān)資料。

由此可見，編制會計分錄（填制記賬憑證）需要以原始憑證作附件，而編制抵銷分錄則無需原始憑證作附件，這也是兩種分錄的根本區(qū)別之一。

三、兩種分錄借、貸雙方使用的名稱不同

會計分錄借、貸雙方使用的是《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》會計科目表中統(tǒng)一規(guī)定的一級會計科目名稱，而抵銷分錄使用的是財務(wù)報表中的項目名稱，只不過財務(wù)報表（如資產(chǎn)負債表）中許多項目與會計科目是相同的。這也使得許多財會人員在編制抵銷分錄時產(chǎn)生了認識上的誤區(qū)，以為抵銷分錄與會計分錄一樣，借、貨雙方都是使用具體的會計科目。因此，必須對這兩種分錄借、貸雙方使用的名稱要有一個清醒的認識，以免工作中造成失誤?，F(xiàn)舉例說明如下：

例1：2012年12月10日，某母公司銷售一批商品給其A子公司，售價70 000元，增值稅11 900元，本批商品的成本為50 000元，價稅款至12月31日尚未收回，母公司對該筆應(yīng)收賬款計提了壞賬準備7 000元，假設(shè)年初母公司無A子公司應(yīng)收賬款余額。A子公司從母公司購入的這批商品當(dāng)年全部未售出企業(yè)集團，形成了A子公司的年末存貨。

分析：

（1）若分別站在母、子公司的角度，則2012年母、子公司應(yīng)做出如下會計分錄，并通過登記賬簿反映在各自的個別財務(wù)報表中。

①母公司12月10日銷售該批商品時

借：應(yīng)收賬款——A子公司 81 900

貸：主營業(yè)務(wù)收入 70 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11 900

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

②母公司12月31日計提壞賬準備時

借：資產(chǎn)減值損失 7 000

貸：壞賬準備 7 000

③A子公司12月10日購進該批商品時

借：庫存商品 70 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 11 900

貸：應(yīng)付賬款——母公司 81 900

上述會計分錄中的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“壞賬準備”、“庫存商品”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“資產(chǎn)減值損失”等均為《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》會計科目表中的會計科目名稱。

（2）若站在母、子公司組成的企業(yè)集團這一會計主體的角度，則母公司為編制2012年度的合并財務(wù)報表，需要依據(jù)母公司自身的個別財務(wù)報表以及A子公司的個別財務(wù)報表和提供的其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表工作底稿中的有關(guān)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部存貨交易等的抵銷分錄如下：

①抵銷內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借：應(yīng)付賬款 81 900

貸：應(yīng)收賬款 81 900

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款當(dāng)年計提的壞賬準備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 7 000

貸：資產(chǎn)減值損失 7 000

③抵銷內(nèi)部存貨交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)收入 70 000

貸：營業(yè)成本 50 000

存貨 20 000

上述抵銷分錄中的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“資產(chǎn)減值損失”等名稱看起來很像是《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》會計科目表中的會計科目，但其實它們分別是資產(chǎn)負債表及利潤表中的項目名稱，而“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“存貨”顯然不是會計科目名稱，是利潤表與資產(chǎn)負債表中的項目名稱。因此，廣大財會人員不能模棱兩可，產(chǎn)生混淆，應(yīng)通過本例的對比，嚴格地將會計分錄與抵銷分錄借、貸雙方使用的名稱區(qū)別開來。

四、兩種分錄登記賬簿與否不同

編制會計分錄（填制記賬憑證），意味著對經(jīng)濟業(yè)務(wù)做會計確認，需要將經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)登記對應(yīng)的總分類賬戶及其所屬的明細分類賬戶。如前述[例1]（1）中的第一筆會計分錄所涉及的“應(yīng)收賬款”賬戶，就需要分別在“應(yīng)收賬款”總賬戶的借方登記81 900元，“應(yīng)收賬款”總賬戶所屬的明細分類賬戶A子公司的借方登記81 900元；同樣地，第三筆會計分錄所涉及的“應(yīng)付賬款”賬戶，也需要分別在“應(yīng)付賬款”總賬戶的貸方登記81 900元，“應(yīng)付賬款”總賬戶所屬的明細分類賬戶母公司的貸方登記81 900元，等等。

而編制抵銷分錄意味著要抵銷有關(guān)會計事項對個別財務(wù)報表的影響金額，使得內(nèi)部交易事項在個別財務(wù)報表中的反映與在合并財務(wù)報表中的反映一致，它不需要登記任何一方（母公司、子公司）的會計賬簿，只需在合并財務(wù)報表工作底稿中進行登記，以便得出“合并數(shù)”，編制合并財務(wù)報表，而且母公司在連續(xù)年度編報合并財務(wù)報表的情況下，某些上年度已經(jīng)編制過的抵銷分錄，下年度需繼續(xù)編制并登記合并財務(wù)報表工作底稿，原因是抵銷分錄沒有登記任何一方（母、子公司）的會計賬簿，上年度工作底稿中抵銷的金額，在母公司或子公司的會計賬簿中仍然存在?，F(xiàn)將前述[例1]（2）中的三筆抵銷分錄登記某母公司合并財務(wù)報表工作底稿（簡表）的情況列示如表1。

結(jié)束語

綜上所述，經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計分錄與編制合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄存在著概念及站的角度、依據(jù)的資料、借貸雙方使用的名稱、登記賬簿與否等的不同，我們只要理性地認識，冷靜地分析，就一定能夠走出誤區(qū)，涇渭分明地將這兩種分錄區(qū)別開來。相信本文的闡析能給讀者以心得。

【主要參考文獻】

[1] 陳國輝，遲旭升.基礎(chǔ)會計——2版[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009（2010重印）.

[2] 財政部會計資格評價中心編.中級會計實務(wù)[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

[3] 楊有紅.高級財務(wù)會計——2版[M].北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2008.</