基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股的會計(jì)處理

【摘　要】　文章基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對母子公司交叉持股情形，探討庫藏股票法非同一控制下合并的會計(jì)處理，關(guān)鍵問題是確定合并報(bào)表中的少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

【關(guān)鍵詞】　交叉持股；　合并財(cái)務(wù)報(bào)表；　成本法

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)之間的交叉持股現(xiàn)象變得越來越普遍。控制下的交叉持股是指母子公司相互持有雙方的股份，即母公司持有子公司股份達(dá)到控制，而子公司也持有母公司部分股份的一種形式。存在控制下的交叉持股關(guān)系的企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理，比普通母子公司關(guān)系的處理更為復(fù)雜。本文從成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，探討非同一控制下交叉持股的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理。

一、交叉持股合并會計(jì)處理主要方法

目前，國際上對交叉持股的合并會計(jì)處理主要采用的有庫藏股票法和交叉分配法。庫藏股票法類似于企業(yè)回購自己股票的處理方法，即在一個企業(yè)集團(tuán)，將子公司持有母公司的股票作為集團(tuán)整體的庫藏股票，其股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤完整地反映母公司股東權(quán)益，而庫藏股票則做一個備抵項(xiàng)目。交叉分配法類似于普通母子公司之間的合并處理，即將子公司的長期股權(quán)投資與其在母公司所擁有的股東權(quán)益相抵銷。我國公司法采用注冊資本制，即所投入的資本應(yīng)當(dāng)與注冊資本一致，庫藏股票法反映的是母公司全部股本，而交叉分配法則反映的是抵銷后的母公司股本，故采用庫藏股票法進(jìn)行合并處理遵守了我國現(xiàn)行的公司法律制度，符合了現(xiàn)行公司法律制度的要求。所以本文對交叉持股的合并會計(jì)處理采用庫藏股票法。

二、基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股的會計(jì)處理

基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，無需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，其關(guān)鍵問題是確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，包括購買日（或合并日）少數(shù)股東權(quán)益和購買日后（或合并日后）少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益。

（一）購買日（或合并日）的會計(jì)處理

在購買日（或合并日）編制合并報(bào)表時，只需確定少數(shù)股東權(quán)益，無需考慮少數(shù)股東損益。

少數(shù)股東權(quán)益是指少數(shù)股東投資者享有子公司所有者權(quán)益的份額，在交叉持股情況下，子公司對母公司長期股權(quán)投資反映的是子公司享有母公司所有者權(quán)益的份額，少數(shù)股東投資者享有母公司的權(quán)益體現(xiàn)在享有子公司對母公司長期股權(quán)投資份額中，已在子公司“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映，因此，在計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益時，只需考慮享有子公司所有者權(quán)益的份額。其會計(jì)處理程序如下：

1.將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值（非同一控制下）

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值：

借：固定資產(chǎn)——原價

貸：資本公積

2.抵銷子公司長期股權(quán)投資

借：庫存股

貸：長期股權(quán)投資

3.抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益

借：股本（或?qū)嵤召Y本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

通過上述抵銷分錄，即可確定合并日（或購買日）的少數(shù)股東權(quán)益。

（二）購買日后（或合并日后）的會計(jì)處理

在購買日后（或合并日后）編制合并報(bào)表時，既要確定少數(shù)股東權(quán)益，也要確定少數(shù)股東損益。

少數(shù)股東損益反映的是少數(shù)股東投資者享有本期合并報(bào)告主體的凈利潤，包括享有子公司凈利潤的份額和因子公司對母公司投資享有母公司凈利潤的份額兩部分。在計(jì)算享有凈利潤份額時，母子公司均應(yīng)剔除因分派現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益的金額。

少數(shù)股東權(quán)益由兩部分內(nèi)容構(gòu)成，一是購買日形成的少數(shù)股東權(quán)益；二是購買日后少數(shù)股東權(quán)益的變動。其會計(jì)處理程序如下：

1.將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到按購買日公允價值持續(xù)計(jì)算的價值（非同一控制下）

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值：

借：固定資產(chǎn)——原價

貸：資本公積

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

2.抵銷子公司長期股權(quán)投資（與購買日或合并日抵銷分錄相同）

借：庫存股

貸：長期股權(quán)投資

3.抵銷合并日（或購買日）母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益（與購買日或合并日抵銷分錄相同）

借：股本（或?qū)嵤召Y本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

4.確定合并日（或購買日）后少數(shù)股東權(quán)益的變動

（1）購買日后本期的會計(jì)處理

合并日（或購買日）后確定本期少數(shù)股東權(quán)益變動需考慮的因素包括：本期少數(shù)股東損益；因子公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益；因母公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益；因子公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益；因母公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益。

①本期少數(shù)股東損益=（子公司本期凈利潤-因?qū)δ腹就顿Y確認(rèn)的投資收益）×少數(shù)股東持股比例+（母公司本期凈利潤-因?qū)ψ庸就顿Y確認(rèn)的投資收益）×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例

②因子公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=子公司本期資本公積變動影響的所有者權(quán)益變動×少數(shù)股東持股比例

會計(jì)處理如下：

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

③因母公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=母公司本期資本公積變動影響的所有者權(quán)益變動×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

④因子公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=子公司宣告分配現(xiàn)金股利×少數(shù)股東持股比例

會計(jì)處理如下：

借：投資收益

少數(shù)股東權(quán)益

貸：對所有者（或股東）的分配

⑤母公司宣告分配現(xiàn)金股利，對少數(shù)投資者來說，一方面因母公司宣告現(xiàn)金股利會減少少數(shù)股東權(quán)益；另一方面，因子公司確認(rèn)投資收益會增加少數(shù)股東權(quán)益，二者相等，不影響少數(shù)股東總額，但應(yīng)將子公司投資收益抵銷

會計(jì)處理如下：

借：投資收益

貸：對所有者（或股東）的分配

（2）購買日后連續(xù)編制合并報(bào)表的會計(jì)處理

①前期的會計(jì)處理

本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項(xiàng)目代替。

1）因前期確認(rèn)的少數(shù)股東損益調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：未分配利潤——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

2）因前期子公司資本公積等的變動調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

3）因前期母公司資本公積等的變動調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

或作相反分錄。

4）因前期子公司宣告分配現(xiàn)金股利調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

借：未分配利潤——年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益

5）前期母公司宣告分配現(xiàn)金股利，本期無調(diào)整分錄。

②本期的會計(jì)處理

與（1）購買日后本期的會計(jì)處理相同

三、舉例

20×1年1月1日，A公司以25　000

萬元購入B公司80%的股份，取得了B公司的控制權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，合并前A公司和B公司原股東不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。20×1年1月1日，B公司的股東權(quán)益為31　000萬元（公允價值與賬面價值相等），其中股本為15　000萬元，資本公積為5　000萬元，盈余公積為1　000萬元，未分配利潤為10　000萬元。20×1年1月1日，B公司以5　000萬元取得A公司10%的股份，A公司的股東權(quán)益為50　000萬元，其中股本為10　000萬元，資本公積為7　500萬元，盈余公積為2　500萬元，未分配利潤為30　000萬元。

20×1年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2　160萬元（含對B公司投資確認(rèn)的投資收益160萬元），分配現(xiàn)金股利800萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元，無其他所有者權(quán)益變動；20×1年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1　080萬元（含對A公司投資確認(rèn)的投資收益80萬元），分配現(xiàn)金股利200萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積100萬元，無其他所有者權(quán)益變動。

20×2年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤3　400萬元（含對B公司投資確認(rèn)的投資收益400萬元），分配現(xiàn)金股利1　000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動減少資本公積100萬元，無其他所有者權(quán)益變動；20×2年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1　600萬元（含對A公司投資確認(rèn)的投資收益100萬元），分配現(xiàn)金股利500萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動減少資本公積100萬元，無其他所有者權(quán)益變動。

1.20×1年1月1日購買日合并會計(jì)處理如下

（1）抵銷B公司長期股權(quán)投資

借：庫存股　　　5　000

貸：長期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷A公司長期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　15　000

資本公積　　　5　000

盈余公積　　　1　000

未分配利潤　10　000

商譽(yù)　　　　　　200

貸：長期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　　6　200

購買日形成少數(shù)股東權(quán)益6　200萬元。

2.20×1年12月31日合并會計(jì)處理如下

（1）抵銷B公司長期股權(quán)投資

借：庫存股　　　5　000

貸：長期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷20×1年1月1日A公司長期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　15　000

資本公積　　5　000

盈余公積　　1　000

未分配利潤　　10　000

商譽(yù)　　　　　　　200

貸：長期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　　6　200

（3）調(diào)整20×1年度少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益變動

①20×1年少數(shù)股東損益=（1　080

-80）×20%+（2　160-160）×10%×20%

=240（萬元）

②B公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=100×20%=20（萬元）

借：資本公積　　　20

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　20

③A公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=200×10%×20%=4（萬元）

借：資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　4

④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=200×20%=40（萬元）

借：投資收益　　　　　160

少數(shù)股東權(quán)益　　　40

貸：對所有者（或股東）的分配200

⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利800萬元

會計(jì)處理如下：

借：投資收益　　80（800×10%）

貸：對所有者（或股東）的分配80

經(jīng)過上述處理后，20×1年度合并利潤表中反映的少數(shù)股東損益為240萬元，少數(shù)股東權(quán)益=6　200+240+20+4

-40=6　424（萬元）。

3.20×2年12月31日合并會計(jì)處理如下：

（1）抵銷B公司長期股權(quán)投資

借：庫存股　　5　000

貸：長期股權(quán)投資　　5　000

（2）抵銷20×1年1月1日A公司長期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

借：股本　　　　　15　000

資本公積　　　5　000

盈余公積　　　1　000

未分配利潤　10　000

商譽(yù)　　　　　　200

貸：長期股權(quán)投資　　25　000

少數(shù)股東權(quán)益　　6　200

（3）調(diào)整購買日后至20×2年年初少數(shù)股東權(quán)益

①調(diào)整20×1年少數(shù)股東損益

借：未分配利潤——年初　240

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　240

②調(diào)整B公司20×1年資本公積變動影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積——年初　20

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　20

③調(diào)整A公司20×1年資本公積變動影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：資本公積　　　4

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　4

④調(diào)整B公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東權(quán)益　　40

貸：未分配利潤——年初　40

A公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利，本期無調(diào)整分錄。

（4）調(diào)整20×2年度少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益變動

①20×2少數(shù)股東損益=（1　600

-100）×20%+（3　400-400）×10%×20%

=360（萬元）

②B公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=-100×20%=-20（萬元）

借：少數(shù)股東權(quán)益　　20

貸：資本公積　　　　　20

③A公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權(quán)益=-100×10%×20%=-2（萬元）

借：少數(shù)股東權(quán)益　　2

貸：資本公積　　　　2

④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權(quán)益=500×20%=100（萬元）

借：投資收益　　　　400

少數(shù)股東權(quán)益　　100

貸：對所有者（或股東）的分配

500

⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利1　000萬元

會計(jì)處理如下：

借：投資收益　100（1　000×10%）

貸：對所有者（或股東）的分配100

經(jīng)過上述處理后，20×2年度合并利潤表中反映的少數(shù)股東損益為360萬元，少數(shù)股東權(quán)益=6　424+360-20-2

-100=6　662（萬元）。

【參考文獻(xiàn)】

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