淺談個(gè)人所得稅的納稅籌劃

（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 山西太原 030031）

個(gè)人所得稅是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人 （居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。個(gè)人所得稅的稅收籌劃主要有降低稅基、降低稅率、轉(zhuǎn)移扣繳義務(wù)等途徑。我國個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅在征收方式和計(jì)征辦法等方面有許多差異，如個(gè)人所得稅是分項(xiàng)目計(jì)算征收而企業(yè)所得稅不分所得項(xiàng)目匯總計(jì)算征收，等等。本文從個(gè)人所得稅的稅基、稅率、納稅義務(wù)等多個(gè)角度結(jié)合新個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)個(gè)稅進(jìn)行籌劃，以期為廣大讀者提供借鑒。

一、降低稅基的籌劃

降低稅基主要是通過提高隱性福利，降低工資支出，從而合理避稅。個(gè)人所得稅中的工資、薪金所得是指個(gè)人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及有關(guān)其他所得。這里面其他所得包含了非貨幣形式的所得和其他經(jīng)濟(jì)利益的獲得。如單位在職工福利費(fèi)中列支的職工個(gè)人福利屬于工資薪金所得，單位發(fā)放的超過標(biāo)準(zhǔn)的通信補(bǔ)貼或者車貼等。根據(jù)稅法規(guī)定，個(gè)人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車、通訊補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照工資、薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。按月發(fā)放的，并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅；不按月發(fā)放的，分解到所屬月份并與該月份工資薪金所得合并后計(jì)征個(gè)人所得稅。實(shí)際情況是由于職務(wù)的差異，每個(gè)員工的車貼和通信補(bǔ)貼不同，職稱或者職務(wù)較高的人高于公務(wù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的部分需要納稅。相反，一些職工的車貼或者通信補(bǔ)貼低于公務(wù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，還有一些人沒有領(lǐng)取這些補(bǔ)貼，為使該項(xiàng)稅收政策得到充分的享用，單位可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐墓珓?wù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合單位職工的人數(shù)統(tǒng)一購買相應(yīng)的充值卡，由單位辦公費(fèi)用列支，實(shí)現(xiàn)降稅的目的。

企業(yè)還可以通過發(fā)放購書儲(chǔ)值卡或者組織員工培訓(xùn)等形式提高職工的隱性福利，而減少貨幣性的獎(jiǎng)勵(lì)，從而減少稅基。在職工教育經(jīng)費(fèi)中支出購書費(fèi)用取得購書儲(chǔ)值卡，而不是在福利費(fèi)中列支購物卡或節(jié)日福利，一方面可以達(dá)到提高職工自身素質(zhì)的目的，同時(shí)又能減少工資薪金中的支出而避稅。企業(yè)還可以施行獎(jiǎng)勵(lì)休假的制度，對(duì)完成一定工作量的員工適當(dāng)延長年休假，這樣既可以減少獎(jiǎng)金發(fā)放繼而降低稅基，又可以促進(jìn)員工高效率的工作。

個(gè)人所得稅法中規(guī)定按照國家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。財(cái)稅 ［2006］10號(hào)文中規(guī)定，“單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。個(gè)人實(shí)際領(lǐng)（支）取原提存的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金和住房公積金時(shí)，免征個(gè)人所得稅?！睆纳鲜鲆?guī)定中可以看出企業(yè)只要在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，可以在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。所以將實(shí)際繳存比率定為12%可以最大限度的享受該項(xiàng)政策優(yōu)惠?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)金繳納比例的提高同樣也能提高隱性退休待遇而降低稅基。

二、降低適用稅率的籌劃

由于個(gè)人所得稅有調(diào)節(jié)收入的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，在稅率設(shè)計(jì)上需要將高收入者征收較重的稅，對(duì)中等收入征收較輕的稅，對(duì)低收入者不征稅。因此個(gè)人所得稅中的工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得都采用超額累進(jìn)稅率。在工資薪金所得按月征收、勞務(wù)報(bào)酬所得按次征收的計(jì)稅辦法下，全年收入總額不變會(huì)因月收入額或次收入額的波動(dòng)情況不同而有差異。與月收入或次收入波動(dòng)小的納稅人相比，月收入波動(dòng)較大的納稅人的納稅額要大一些?；I劃思路主要是在工薪制度設(shè)計(jì)上盡量減少收入的波動(dòng)，這樣稅負(fù)會(huì)低一些。對(duì)按次發(fā)放的勞務(wù)報(bào)酬的籌劃也是同樣的思路。

另外，工資薪金所得和年終一次性獎(jiǎng)保持適當(dāng)?shù)谋壤矔?huì)降低適用稅率從而降低納稅額。新的個(gè)人所得稅法規(guī)定，“工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額在1 500元以下適用稅率為3%，在1 500元至4 500元適用稅率為10%?！?005年財(cái)稅9號(hào)文中對(duì)年終一次性獎(jiǎng)的計(jì)稅辦法規(guī)定如下：“全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：

一是先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

二是將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第（一）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：（1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)。（2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，包含年終一次性獎(jiǎng)的全年可支配收入在42 000元至78 000元的職工經(jīng)過籌劃可以只適用稅率3%，而不需適用稅率10%。具體籌劃方案是將全年可支配收入在年終一次性獎(jiǎng)和月薪之間合理分配，使得月薪不超過5 000元、年終一次性獎(jiǎng)不超過18 000元。不超過5 000元的月薪減除3 500元的生計(jì)扣除費(fèi)后，應(yīng)納稅所得額為1 500元以下，其適用稅率為3%。18 000元以下年終一次性獎(jiǎng)的稅率為3%，因?yàn)?8 000除以十二個(gè)月得到1 500，1 500元對(duì)應(yīng)的稅率為3%。如果企業(yè)沒有進(jìn)行籌劃可能會(huì)造成員工部分所得額的適用稅率為10%。平時(shí)發(fā)放工資少于5 000元而年終一次性獎(jiǎng)高于18 000元的薪金方案會(huì)使得年終一次性獎(jiǎng)的適用稅率成為10%；平時(shí)發(fā)放工資大于5 000元而年終一次性獎(jiǎng)小于18 000元的薪金方案會(huì)使得月薪的適用稅率成為10%和3%。

同樣道理類推，包含年終一次性獎(jiǎng)的全年可支配收入在78 000元至150 000元的職工經(jīng)過籌劃可以只適用稅率在3%和10%，不適用20%的稅率，那就是每月工資不超過8 000元，年終獎(jiǎng)不超過54 000元。

另外，在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)時(shí)應(yīng)當(dāng)避免剛剛超過稅率臨界點(diǎn)的區(qū)間。如發(fā)放18 000元的稅前一次性獎(jiǎng)與發(fā)放18 001-19 283的區(qū)間的稅前一次性獎(jiǎng)相比，后者的稅后收入要低很多，推導(dǎo)如下：18 000元一次性獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的稅率為3%，稅后收入17 460元。18 001一次性對(duì)應(yīng)的稅率為10%速算扣除數(shù)為105，稅后收入16 305.9元。這樣的結(jié)果是因?yàn)楠?jiǎng)金的增加額小于稅負(fù)的增加額。通過解方程式可以將這個(gè)區(qū)間的上限推導(dǎo)出來。這樣設(shè)稅前收入為X。則 X-（X×10%-105）=17 460。這樣 X=19 283。這樣在超過19 283的一定區(qū)間內(nèi)，獎(jiǎng)金的增加額大于稅負(fù)的增加額，稅后收入才會(huì)高于臨界點(diǎn)的稅后收入。同樣的公式進(jìn)行類推，在54 000元和60 187.50的區(qū)間發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)也不劃算。

三、轉(zhuǎn)移扣繳義務(wù)的籌劃

個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。所以，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)移中，如果是自然人股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給單位或者個(gè)人，受讓方支付時(shí)有義務(wù)代扣代繳個(gè)人所得稅。

如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是法人股東，則受讓方?jīng)]有代扣代繳義務(wù)，因?yàn)榉ㄈ斯蓶|的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于企業(yè)所得稅法中的應(yīng)稅所得，不屬于個(gè)人所得稅中的所得項(xiàng)目。企業(yè)所得稅中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得由轉(zhuǎn)讓方計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，無需受讓方代扣代繳。此外企業(yè)所得稅中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與個(gè)人所得稅法中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅規(guī)則不同，個(gè)人所得稅是分項(xiàng)目計(jì)算，項(xiàng)目間的所得不得相互抵補(bǔ)，而企業(yè)所得稅中規(guī)定有所不同。這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或者損失可以和許多其他項(xiàng)目的損失或者所得中相互抵補(bǔ)。項(xiàng)目間能夠相互抵補(bǔ)的計(jì)稅規(guī)則對(duì)納稅人有利。故設(shè)立企業(yè)時(shí)通過法人股東出資要比自然人直接出資要更好一些。相關(guān)文件如下：

國稅函［2008］264號(hào)中規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓有損失情況下，法人企業(yè)可以將該股權(quán)損失進(jìn)行抵補(bǔ)，所以公司設(shè)立時(shí)法人股東要比自然人股東好一些。

國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)中規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。該規(guī)定明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入可以與其他項(xiàng)目的虧損抵補(bǔ)。

綜上所述，由于個(gè)人所得稅法中關(guān)于工資薪金所得和年終一次性獎(jiǎng)的規(guī)定可以通過工薪制度設(shè)計(jì)達(dá)到降低稅率的目的。個(gè)人所得稅中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按次繳納不能與其他損失相互抵補(bǔ)的不利規(guī)定可以通過法人股東投資的形式轉(zhuǎn)移成企業(yè)所得稅中應(yīng)稅所得。這樣通過制度設(shè)計(jì)和提前籌劃等辦法可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)合理避稅。