我國醫(yī)療機構審計動態(tài)治理機制研究:一個理論分析框架

傅黎瑛

(浙江財經(jīng)學院會計學院，浙江 杭州 310018)

一、問題的提出

面對“看病難、看病貴”這一牽涉十幾億人民健康福祉的重大民生工程，國家確立了新醫(yī)改頭三年(2009－2011年)的五項重點任務以及實現(xiàn)2020年醫(yī)改總體目標的戰(zhàn)略。無論從近期五項重點任務的初步成效看還是從醫(yī)改進一步推進的方向看，醫(yī)改的注意力和精力目前主要還是放在體系內(nèi)制度和政策的重新設計和有效運行上。具體包括:醫(yī)療保障制度的改革及其完善、公立醫(yī)院的改革及其基本藥物制度的建立、基本公共衛(wèi)生服務均等化及其增強基層衛(wèi)生服務能力改革、加強新農(nóng)合建設等。理論研究的視角也不外乎上述方面。不可否認，醫(yī)療制度的健全與完善在解決醫(yī)患關系問題，確保惠及全民，提高基層醫(yī)療服務能力等方面取得了較大成績，但對制度執(zhí)行過程中諸多具體問題的實時監(jiān)控和跟蹤，進一步落實到醫(yī)療服務績效的動態(tài)評價，尚缺乏相應的支持機制。這令我們不禁產(chǎn)生如下思考:我們是否需要適時跳出“就醫(yī)療談醫(yī)療”的路徑依賴思維，從醫(yī)療服務供應鏈以外尋找支持與服務力量，以形成改革的協(xié)同效應?本文即是研究醫(yī)療體系的一個外生機制——由具有“免疫系統(tǒng)”功能的政府審計、具有控制和治理職能的現(xiàn)代內(nèi)部審計以及獨立評價和鑒證作用的社會中介審計所形成的整體審計機制應如何嵌入醫(yī)療體系中以發(fā)揮協(xié)同治理效應?

2012年1月份，美國審計總署(Government Accountability Office，GAO)公布的遞交議會的審計報告中，有關醫(yī)療與健康的報告就有七份，其中一份為長達80頁的醫(yī)療質(zhì)量測評(healthcare quality measurement)報告，這是一份GAO通過對醫(yī)療質(zhì)量測評專屬機構(NQF)進行審計之后所提出的醫(yī)療質(zhì)量評估及其跟蹤的建議報告。國際“四大”會計師事務所近來也都加大了其醫(yī)療行業(yè)審計與咨詢的業(yè)務拓展力度。而國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA，2003)則早已提出內(nèi)部審計應在醫(yī)療等非營利組織治理中發(fā)揮更大作用［1］。由此，我們的問題更為明確:醫(yī)療服務的宗旨是以較低的收費提供最好的服務質(zhì)量，那么一個嵌入醫(yī)療體系的完善審計機制，如何發(fā)揮其監(jiān)督、治理和咨詢職能，從而有助于在費用預測、服務績效評價等環(huán)節(jié)進行動態(tài)的預警和跟蹤，以提高醫(yī)療體系的運行成效?

二、國內(nèi)外醫(yī)療機構審計治理研究現(xiàn)狀述評

(一)國內(nèi)目前幾乎無一例實證研究文獻與“醫(yī)療機構的審計機制”相關。

蔡祥(2008)認為，經(jīng)濟理論被置于至高無尚的地位，以及經(jīng)濟學文獻對會計實證研究的成果視而不見［2］。這一觀點基本能解釋為何醫(yī)療體制改革的先行者和研究者們僅僅偏好于對體系內(nèi)制度設計和政策實施成效的研究。加之國內(nèi)的審計理論研究者卻又不可避免地犯下“就審計談審計”的研究局限，以及實證數(shù)據(jù)的可獲得性因素，導致國內(nèi)包括醫(yī)療機構在內(nèi)的非營利組織審計研究文獻匱乏。部分文獻談及應通過加強外部監(jiān)管和組織內(nèi)部控制來提高醫(yī)療體系的運行績效，其實對監(jiān)管和控制的具體方案，若深入一步，自然就涉及審計的監(jiān)督與控制。如劉遠立提出，醫(yī)療衛(wèi)生監(jiān)管系統(tǒng)指揮著整個醫(yī)療衛(wèi)生體系的運轉(zhuǎn)，但這個系統(tǒng)需要回答三個問題:誰來監(jiān)管?監(jiān)管什么?如何監(jiān)管［3］?蔣天宏、樊志宏認為，在醫(yī)療系統(tǒng)中，藥品商與醫(yī)生及醫(yī)院各行政部門之間有許多廉價溝通機制，加之監(jiān)督機制不完善，從而導致他們的合謀成本較低。因此，消除(醫(yī)藥)合謀聯(lián)盟的根本出路之一在于提高正式組織的效率［4］。蔡江南針對目前政府鼓勵推行“醫(yī)管局”模式，提出“醫(yī)管局”究竟應該管什么?并提出問題的關鍵不在于“醫(yī)管局”這個機構是否有必要存在，它只是一個工具，關鍵在于如何使用這個工具［5］。上述所有懸而未決的有關醫(yī)療機構治理及監(jiān)管主體、治理職能等問題，實際均與審計治理機制有著密不可分的關系。在我們看來，學者們已經(jīng)“拋出了磚”，就看如何引出審計這塊“玉”來了。

(二)國外文獻主要集中在醫(yī)療系統(tǒng)審計委員會和非核心業(yè)務外包給社會中介等兩個方面的研究

1．醫(yī)療系統(tǒng)審計委員會的研究。Wagner et al通過調(diào)查市政部門、醫(yī)院和銀行等三大服務業(yè)發(fā)現(xiàn)，非營利醫(yī)院的審計委員會職責是監(jiān)督內(nèi)部審計、聘請獨立審計師及評估審計結果［6］。Urbancic＆Hauser［7］、Pridgen＆Wang［8］單就醫(yī)院審計委員會的結構、職責及其活動內(nèi)容作出考察，他們的結論是有效的審計委員會能夠提高醫(yī)院的治理水平、減少內(nèi)部控制缺陷。Chien，Mayer＆sennetti(2010)通過考察公立醫(yī)院審計委員會的職責及特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的關系發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院設立審計委員會并且其獨立性、財務專家、增加活動次數(shù)等特征與減少內(nèi)部控制問題呈顯著正相關。他們還發(fā)現(xiàn)，包含財務專家的審計委員會能減少財務報告與聯(lián)邦醫(yī)療項目出現(xiàn)重大問題的頻率［9］。此外，所有的上述研究均對審計委員會的規(guī)模、人員構成、職責進行了具體研究。Vermeer et al同時認為，隨著近些年組織治理的變化，醫(yī)療機構設立審計委員會的普遍性以及委員會的質(zhì)量均不斷提高［10］。

2．醫(yī)療機構非核心業(yè)務外包的研究。醫(yī)療系統(tǒng)為了應對既維持高質(zhì)量的服務水平又要控制成本的挑戰(zhàn)，易將其非核心業(yè)務(非臨床和其它附屬業(yè)務)外包給第三方(如會計公司，筆者注)，而有關醫(yī)療機構非核心業(yè)務外包的研究主要集中在對外包決策的決定因素及外包對醫(yī)院績效的影響結果兩個方面［11］。如 Lorence and Spink［12］、Balakrishnan et al．［13］、Bai et al．［14］等提出，減少成本和業(yè)務的復雜程度是醫(yī)療非核心業(yè)務外包的兩個主要決定因素。Perry and Kocakulah(2010)更具體的結論為:開藥、應收賬款、應付賬款等業(yè)務外包能降低成本，而人力資源管理和采購業(yè)務外包對成本降低的影響取決于不同機構所制定的標準［15］。有關外包與醫(yī)院績效的關系研究，Chang＆Said［16］認為，外包決策對醫(yī)院財務績效有顯著正相關性，且非臨床業(yè)務外包的程度越大對醫(yī)院當前和未來的績效提升越有幫助。

綜上所述，無論是國內(nèi)還是國外文獻，從作為醫(yī)療體系外生機制的審計治理角度，來研究加強系統(tǒng)的成本遏制與提升服務績效的文獻均較為缺乏。雖然有關審計委員會、社會中介參與醫(yī)療機構治理的國外文獻較為豐富，但也僅僅局限于審計機制局部問題的實證研究，有關審計參與醫(yī)療系統(tǒng)治理的內(nèi)在機理、全面構建一個有效嵌入醫(yī)療系統(tǒng)的審計治理機制及其運行模式等問題的研究則相對缺失。本文的目的即在于建立醫(yī)療機構費用遏制和服務績效評價審計動態(tài)治理的一個理論分析框架，并構建了相應的審計治理機制框架，為進一步的實證研究提供理論依據(jù)。

三、我國醫(yī)療機構審計治理的理論依據(jù)

(一)組織治理理論

自20世紀90年代以來，治理(Governance)一詞遍布經(jīng)濟領域的各類文獻和實務政策之中，組織治理無疑成了最近二十年來最引起持續(xù)關注的經(jīng)濟理論之一。由于組織可以是國家、公營部門、私營部門甚至小型團體，而治理既包括正式的制度，也包括非正式的制度，因此，組織治理本身是一個極其寬泛的概念。只有當組織的類型有了明確的界定之后，組織的治理核心、目標、職能才能相對清晰。根據(jù)組織的剩余權利怎樣在其參與者之間作出分配，現(xiàn)代組織治理有兩大價值取向，一是強調(diào)股東利益至上，組織治理的目標是實現(xiàn)股東價值最大化;二是關注組織利益相關者的價值訴求。在以營利為目的的現(xiàn)代公司制組織中，僅存在所有權與控制權的兩權分離，而剩余索取權和剩余控制權是合一的且互相匹配，因此，公司治理的核心就變成了如何設計一個有效的治理結構，達到所有權和控制權之間的最佳制衡。而非營利組織產(chǎn)權結構不僅表現(xiàn)為所有權和控制權的分離，同時也存在著剩余所有權和剩余控制權的分離。以國有公立醫(yī)院為例，其剩余控制權、剩余索取權與控制權分別屬于不同的三方:政府是出資人，擁有剩余控制權;老百姓是受益人，雖不占有信托財產(chǎn)，名義上也不享有所有權，但收益權歸他享有，受益人被視為剩余索取權的享有者;醫(yī)院(院長及其醫(yī)院的決策者)是受托人，其取得國有財產(chǎn)后可占有、處分和經(jīng)營、管理這些財產(chǎn)，但財產(chǎn)處分后或經(jīng)營管理中取得的利益應交付受益人，因此醫(yī)院享有的只是控制權。因此，公立醫(yī)療機構這種特殊的產(chǎn)權結構可稱之為“公益產(chǎn)權”，它的財產(chǎn)及其運作財產(chǎn)的收益不歸屬任何個人，屬于社會，是一種區(qū)別于私人產(chǎn)權和國家產(chǎn)權的新的產(chǎn)權形式。這種產(chǎn)權結構決定了其組織治理目標和結構與營利性的公司治理結構和目標存在著較大的差異性，并使得非營利組織治理的基礎比一般的公司治理更具復雜性。

但營利性的現(xiàn)代公司治理與非營利性的組織治理之間至少在治理內(nèi)容和方法上存在著諸多共通之處。例如:(1)具備相應的組織治理結構，即一套解決剩余控制權和剩余索取權的完善的法律、文化和制度安排;(2)組織治理的主要因素包括監(jiān)督、風險管理、控制、激勵與約束、目標、責任和權利等;(3)有效的治理需要有充分的資源來監(jiān)督組織的控制和風險。對于現(xiàn)代組織而言，健全的董事會、勝任的管理當局、有效的審計監(jiān)督等，都是必不可少的控制和風險管理的工具。國外已有越來越多的研究(如IIA，2003)［1］強調(diào)，管理當局、審計委員會、內(nèi)部審計和外部審計是現(xiàn)代組織治理的四大基石。組織治理活動的內(nèi)容則極為廣泛。一般認為，按治理的空間分類，公司治理包括內(nèi)部治理機制和外部治理機制兩部分。外部機制包括產(chǎn)品市場、資本市場、法律監(jiān)管、勞動力市場、外部審計、社會輿論等外部力量對公司的監(jiān)控;內(nèi)部機制是指股東會、董事會和經(jīng)理層之間的權力分配和制衡關系下所運行的監(jiān)督和激勵機制，如治理的組織結構、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計等。若按性質(zhì)分類，治理活動可以分為執(zhí)行性治理和監(jiān)督性治理兩部分。如公司治理的四大基石中，管理層所實施的風險管理與內(nèi)部控制過程，是執(zhí)行性治理活動，審計委員會與外部審計是典型的監(jiān)督性治理活動，內(nèi)部審計則既可能是執(zhí)行性治理也可能是監(jiān)督性治理活動①當內(nèi)部審計為管理層提供咨詢服務，以確保風險管理與內(nèi)部控制有效，這是一種執(zhí)行性治理;當內(nèi)部審計為審計委員會提供管理層治理有效的信息時，又成了一種監(jiān)督性治理活動。另外，內(nèi)部審計所進行的財務及經(jīng)營的合規(guī)性審計，也屬于監(jiān)督性治理活動之一。。因此，與營利性的公司治理一樣，在非營利性的醫(yī)療組織治理中，勝任的管理層、審計委員會、內(nèi)部審計和外部審計同樣也是必不可少的治理主體和工具。

(二)基于降低交易費用的受托責任理論

醫(yī)療機構指從衛(wèi)生行政部門取得《醫(yī)療機構執(zhí)業(yè)許可證》的，依照法定程序設立的從事疾病診斷、治療活動的衛(wèi)生機構的總稱，主要包括公立醫(yī)院、民營醫(yī)院和社區(qū)衛(wèi)生院等。按照受托經(jīng)濟責任(Accountability)理論，公立醫(yī)療機構存在受托經(jīng)營管理的公共財產(chǎn)，它不以營利為目標，而是通過公共物品的提供，從而使整個社會或特定群體(如學生、病人和窮人)受益［16］。因此必須承擔公共受托經(jīng)濟責任(控制費用、提升服務績效等)，并應由政府審計機關對其公共受托經(jīng)濟責任履行情況進行審計，以確保其有效履行公共受托經(jīng)濟責任。半公立或民營醫(yī)療機構則因“兩權分離”形成受托經(jīng)濟責任，為確保受托經(jīng)濟責任的有效履行，應由專職機構開展財務報表審計和內(nèi)部審計。傅黎瑛［17］在受托經(jīng)濟責任的基礎上，結合交易費用和委托代理理論，提出組織的內(nèi)部審計與外部審計(包括政府審計)具有趨同性，即內(nèi)部審計與外部審計之間所形成的緊密關系能對組織產(chǎn)生聯(lián)合治理效應，而趨同的根源是為了確?；诮档徒灰踪M用的受托經(jīng)濟責任的有效履行。

受托經(jīng)濟責任的有效履行需要規(guī)范的公司治理作為保障，治理是包括監(jiān)督、風險管理、確認、控制、目標、受托責任、利益相關者的確認以及托管責任等關鍵要素的一系列程序，內(nèi)部審計和外部審計則是治理中兩項重要的程序。內(nèi)部審計通過組織內(nèi)部的風險監(jiān)控和控制確認，確保公司治理有效;外部審計通過獨立第三者出具鑒證報告，以外部治理的方式，一方面向利益相關者傳輸代理人參與治理情況的相關信息，另一方面起到外部監(jiān)控的效果，從而成為外部治理主體。內(nèi)部審計與外部審計分別作為組織內(nèi)部和外部治理者參與公司治理過程，它們是公司治理的重要基石，在完善公司治理中結成一個共同的團體，形成一個治理聯(lián)盟。它們通過共同確保企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效，共同加強企業(yè)全面風險管理，雙重保證公司信息披露真實可靠，以促進公司治理規(guī)范發(fā)展，產(chǎn)生內(nèi)部審計與外部審計“聯(lián)合治理”的效應①“聯(lián)合治理”包括兩層含義:一是內(nèi)部審計與外部審計通過“聯(lián)合審計”的方式，達到“聯(lián)合治理”的效果。所謂“聯(lián)合審計”，即內(nèi)部審計和外部審計在審計范圍上相互協(xié)調(diào)，在審計作業(yè)過程相互合作，在確保整體審計范圍的前提下，提高總體審計效率，降低公司治理交易費用，提高公司治理質(zhì)量，從而產(chǎn)生治理的協(xié)同效應;二是在公司治理框架中，高質(zhì)量的內(nèi)部審計與外部審計活動的交互作用有助于公司治理質(zhì)量的提高。當內(nèi)部審計和外部審計同時有效時，均能提高公司治理成功的可能性，并起到公司治理的“雙保險”作用，從而產(chǎn)生治理的協(xié)同效應。。這一效應的最終結果是實現(xiàn)組織交易費用的降低。

審計委員會(或監(jiān)事會)是內(nèi)部審計與外部審計聯(lián)合治理的保證和橋梁。NACD(2000，P1)認為:“審計委員會在公司治理中扮演重要角色，在確保高質(zhì)量的報告和控制以及適當識別和管理風險過程中，它也是一個關鍵要素”。根據(jù)《NACD藍帶委員會關于審計委員會的報告》(NACD，2000)其它文獻(如 Dezoort et al，2002;Raghunandan et al，2001;Beasley et al，2000;Abbott et al，2000;等)，審計委員會的職責是監(jiān)控財務報告過程、監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)、監(jiān)督內(nèi)部審計與外部審計人員的工作等?？梢?，內(nèi)部審計與外部審計質(zhì)量的提高以及兩者相互合作與協(xié)調(diào)的工作有賴于審計委員會的監(jiān)督作用和橋梁作用，以確保組織基于降低交易費用的受托公共責任的有效履行②本段內(nèi)容摘自:傅黎瑛．企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計趨同研究(M)．大連:東北財經(jīng)大學出版社，2007。換言之，為了確?；诮档徒灰踪M用的受托公共責任的有效履行，醫(yī)療機構需建立由審計委員會、內(nèi)部審計、外部審計、政府審計“四駕馬車、并駕齊驅(qū)”的審計治理機制，整合審計資源，從而對醫(yī)療機構治理形成有效的協(xié)同治理效應。

四、我國醫(yī)療機構審計動態(tài)治理機制的構建

(一)醫(yī)療機構審計動態(tài)治理整體框架的構建

本文所指的審計治理的動態(tài)性表現(xiàn)在審計意見或建議的持續(xù)時效性和審計技術方法的動態(tài)預測性兩個方面。醫(yī)療機構配備健全的審計機制情況下，三大審計主體各施其職又互為協(xié)作，事前預警、事中跟蹤和事后反饋均得到有效的落實，能夠確保醫(yī)療費用和服務績效處于實時監(jiān)控之中，從而達到動態(tài)循環(huán)治理的效果，此為審計動態(tài)治理之一;二是為了準確地對醫(yī)院未來的費用和績效進行預測和評價，需構建基于過程控制和動態(tài)信息技術所建立的費用控制和績效評價的審計治理模型，從而在時間序列條件下對醫(yī)療費用和服務績效進行動態(tài)預警。這部分內(nèi)容有待在后續(xù)的實證研究中作出更為深入的研究。

動態(tài)治理機制的具體內(nèi)容包括審計治理主體機構框架和審計動態(tài)治理技術模型兩部分，如圖1所示。其中，審計治理主體包括審計委員會、內(nèi)部審計部門、政府審計以及社會中介審計在醫(yī)療系統(tǒng)整體審計機制中的配備與定位，相互之間必要的分工與協(xié)作，是構成審計動態(tài)治理的人員機制。審計治理的動態(tài)技術模型包括醫(yī)療機構服務績效評價指標體系的構建和基于費用和績效動態(tài)預警模型的構建兩個方面，這是構成審計動態(tài)治理的技術機制。無論是審計治理主體的有效性還是審計治理技術模型的構建，均有賴于后續(xù)進一步的實證檢驗。

(二)醫(yī)療機構審計動態(tài)治理主體框架的構建

1．審計委員會

目前，國內(nèi)除了如愛爾眼科、第一醫(yī)藥等具有醫(yī)療概念的上市公司外，設有審計委員會的醫(yī)療機構寥寥無幾。而隨著新醫(yī)改的不斷深入，國內(nèi)醫(yī)療機構設立審計委員會的需求與日俱增。近日，衛(wèi)生部副部長馬曉偉表示，2012年7月，北京、深圳等地的大型公立醫(yī)院相繼推開公立醫(yī)院試點改革工作，其中，引入法人治理結構改革是重要內(nèi)容。法人治理的核心是在組織內(nèi)部建立一套有效的制衡機制，以確保公共受托責任的有效履行。當前公立醫(yī)院改革試點的趨勢是:在法人治理結構中，通過實行理事會制度、院長負責制和監(jiān)事會制度，構建決策、執(zhí)行、監(jiān)督相互分工、相互制衡的權力運行機制。醫(yī)療機構的理事會等同于企業(yè)的董事會制度，而在董事會下設立審計委員會是現(xiàn)代企業(yè)的必然選擇。因此，公立醫(yī)院治理改革進程中，無論是設立理事會或董事會，都應配備審計委員會這一常設機構。

圖1 我國醫(yī)療機構審計治理機制理論框架圖

美國公立醫(yī)院始設審計委員會的高峰是在上世紀八、九十年代。當時，醫(yī)院費用的持續(xù)增長使得許多醫(yī)院開始采用企業(yè)的經(jīng)營方式來解決這一問題，這些醫(yī)院像企業(yè)那樣成立了審計委員會，以便廣泛提高內(nèi)部控制、會計、審計和財務報告方面的組織管理水平。Wagner et al(1988)、Urbancic＆Hauser(1991)、Chien，Mayer＆sennetti(2010)等也分別通過他們的研究表明，醫(yī)院審計委員在提高醫(yī)院的治理水平、減少內(nèi)部控制缺陷、降低醫(yī)療成本等方面發(fā)揮有效作用。Urbancic＆Hauser(1991)認為，當委員會的規(guī)模為3－5人時工作效率最高，這樣便于協(xié)調(diào)意見，并促成成員的參與意識。Chien，Mayer＆sennetti(2010)提出，公立醫(yī)院設立審計委員會并且其獨立性、財務專家、增加活動次數(shù)等能夠提高其工作效率，減少內(nèi)部控制問題的出現(xiàn)。國外實踐和研究經(jīng)驗為我國公立醫(yī)院審計委員會的設立提供了有效的借鑒。

我們認為，目前我國正在改革試點的大型公立醫(yī)院應在理事會(或董事會)下設立審計委員會，其他醫(yī)療機構可根據(jù)需要適時設立審計委員會。審計委員會的設立程序、結構和功能等可借鑒國內(nèi)上市公司審計委員會的相關規(guī)定。具體而言，審計委員會應有經(jīng)理事會(或董事會)批準的成文的章程;委員會應包括3－5名成員，應以外部人員為主體，并至少包括一名財務專業(yè)人員;審計委員會職責包括:對醫(yī)院的流程進行監(jiān)督，保證公共受托責任的有效履行;領導內(nèi)部審計部門開展工作，提高公立醫(yī)院內(nèi)部控制的質(zhì)量;與外部審計(包括政府審計、中介機構審計等)進行有效溝通，促進提高內(nèi)、外部審計的協(xié)同治理效應。

2．內(nèi)部審計

衛(wèi)生部于2006年頒布的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》第五條指出:“年收入3000萬元以上或擁有300張病床以上的醫(yī)療機構，應當設置獨立的內(nèi)部審計機構，配備專職審計人員?！爆F(xiàn)實的情況是，我國醫(yī)療機構內(nèi)部審計設立的初衷并非是基于機構內(nèi)部管理的需要而產(chǎn)生，往往是因政府行政壓力的要求而建立的，這樣的內(nèi)部審計容易形同虛設;其次是，我國醫(yī)療機構內(nèi)部審計的發(fā)展時間并不長，其運行尚處于內(nèi)部審計發(fā)展的初級階段，基本局限于傳統(tǒng)的財務查賬監(jiān)督層面。目前我國醫(yī)院內(nèi)部審計一些較為普遍的特性是:內(nèi)部審計隸屬于財務部門或與紀檢部門合署辦公，審計獨立性和專業(yè)性低;審計的職能以監(jiān)督為主，咨詢功能基本沒有體現(xiàn);審計的內(nèi)容以財務合規(guī)性為主，較少上升到控制、風險管理和治理的層面。

在法人治理結構的框架下，醫(yī)院內(nèi)部審計應接受審計委員會的直接領導，對審計委員會負責并報告工作。同時，在行政和日常工作中則直接向院長負責，以充分提高內(nèi)部審計的獨立性。應通過培訓和后續(xù)教育的方式，確?，F(xiàn)有內(nèi)審人員的知識更新和業(yè)務水平提升，開發(fā)并運用系統(tǒng)和規(guī)范的方法(尤其是數(shù)理模型、計算機審計方法等)，著重醫(yī)療費用的動態(tài)預測、醫(yī)療績效的動態(tài)評價，評價并完善風險管理、控制和治理，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在醫(yī)院內(nèi)部的管理咨詢作用。此外，醫(yī)院內(nèi)部審計也應充分利用外部審計資源的優(yōu)勢，在合理評估的情況下，考慮內(nèi)部審計外部化的可行性。

3．社會中介審計

以往，社會中介(注冊會計師)除了有可能介入醫(yī)療機構的一些專題審計項目外①注冊會計師所參與的專題審計多為政府審計或內(nèi)部審計的外包業(yè)務。如作為專家，參與審計機關的醫(yī)改政策的跟蹤審計，又如承接院長經(jīng)濟責任審計業(yè)務。但這類審計業(yè)務比較零星，不具代表性。，在其審計體系中并無一席之地。原因在于公立醫(yī)療機構屬于行政事業(yè)單位，是政府的公辦機構，對其審計的目的在于確保其公共受托責任的有效履行，故不存在經(jīng)獨立第三方鑒證發(fā)表公允審計報告的社會需求。因此，公立醫(yī)療機構主要由政府審計部門負責，較大醫(yī)院同時設有內(nèi)審部門，民間審計在醫(yī)療機構的審計體系中是缺失的。但隨著醫(yī)改的深入，醫(yī)療機構將會成為注冊會計師審計的重要領域。一方面，隨著投資主體多元化、投資方式多樣化辦醫(yī)體制的逐步形成，公立醫(yī)院的改制重組將日益增多，藥品生產(chǎn)流通企業(yè)的收購整合也將不斷涌現(xiàn)。因此，注冊會計師可充分利用在企業(yè)改制、重組、并購等專項服務中形成的專業(yè)優(yōu)勢和積累的豐富經(jīng)驗，為公立醫(yī)院改制重組和醫(yī)藥企業(yè)收購整合，提供高質(zhì)量的審計和咨詢等服務。另一方面，隨著公立醫(yī)院改制重組后醫(yī)院法人治理體制的確立，投資者及社會公眾需要了解醫(yī)院的真實財務狀況，這就要求由獨立第三方對醫(yī)院法人的受托管理責任作出評價，從而形成了對醫(yī)院財務報表及其相關內(nèi)部控制提供鑒證業(yè)務的社會中介審計需求。中國注冊會計師協(xié)會于2010年下發(fā)的《關于注冊會計師行業(yè)積極做好醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革專業(yè)服務工作的指導意見》、2011年的《醫(yī)院財務報表審計指引》(會協(xié) ［2011］3號)，也說明注冊會計師從事醫(yī)療審計的行業(yè)導向。隨著注冊會計師參與醫(yī)療機構審計，外部審計與審計委員會的有效溝通、與內(nèi)部審計的協(xié)作就可得到進一步的加強，從而形成治理的堅固聯(lián)盟，確保審計治理效用最大化，提高醫(yī)療機構的治理成效。

4．政府審計

隨著醫(yī)療機構內(nèi)部審計的不斷完善以及注冊會計師審計的全面介入，政府審計的工作范圍應逐漸縮小，以減少審計重復。因此，明確政府審計在公立醫(yī)療機構審計中的職責定位和工作范疇非常重要。理論上講，政府審計是對國有醫(yī)療機構的財政財務收支、執(zhí)行財經(jīng)法紀情況以及經(jīng)濟效益性進行審計監(jiān)督，確保其有效履行公共受托責任。當前我國醫(yī)院政府審計主要包括:縣級以上公立醫(yī)院審計;基建工程審計;大型設備購置審計;藥品價格審計;收費項目和收費標準審計;計提和發(fā)放獎金審計;離退休人員費用審計;政策性虧損補貼審計。重點是開展財經(jīng)法紀審計，保障國有資產(chǎn)的安全、完整，糾正經(jīng)濟活動中的不正之風，打擊各種經(jīng)濟犯罪活動。隨著醫(yī)改的深化和醫(yī)療系統(tǒng)各種審計力量的加強和完善，政府審計應將重點放在國家重大項目財政撥款的專項審計上。如國家審計機關目前正在進行的新農(nóng)合專項基金審計、農(nóng)村醫(yī)療衛(wèi)生服務體系建設情況專項審計、新醫(yī)改政策跟蹤審計等。至于對于醫(yī)療機構的一些具體審計業(yè)務如基建審計、財務合規(guī)性審計等內(nèi)容，盡可能在有效協(xié)調(diào)的情況下，由內(nèi)部審計或注冊會計師審計去完成。此外，鑒于國家審計機關的權威性，一些重大的財經(jīng)法紀審計項目則不能由其它審計力量所替代。

五、結論及進一步的研究方向

(一)研究結論

我國醫(yī)療體制改革必不可少的一個環(huán)節(jié)是:應適時跳出“就醫(yī)療談醫(yī)療”的路徑依賴思維，從醫(yī)療服務供應鏈以外尋找支持與服務力量，以形成醫(yī)療機構治理的協(xié)同效應。本文所研究的一個嵌入醫(yī)療體系的完善審計機制，就是這樣的一個醫(yī)療外生機制，它通過具有“免疫系統(tǒng)”功能的政府審計、具有控制和治理職能的現(xiàn)代內(nèi)部審計(包括審計委員會和內(nèi)部審計)以及獨立評價和鑒證作用的社會中介審計所形成的整體審計的動態(tài)治理，能在機構的費用控制、服務績效提高、風險和控制等方面發(fā)揮有效的協(xié)同治理作用。

本文的主要結論是:(1)組織治理理論和基于降低交易費用的受托公共責任理論為我國醫(yī)療機構設立并健全審計治理機制奠定了理論依據(jù);(2)本文所構建的我國醫(yī)療機構審計治理機制框架包括主體機制和技術機制兩部分。其中主體機制包括審計委員會、內(nèi)部審計部門、政府審計及注冊會計師審計在醫(yī)療系統(tǒng)整體審計機制中的配備與定位，相互之間必要的分工與協(xié)作;技術機制包括醫(yī)療費用動態(tài)預警和服務績效動態(tài)評價的模型與運用。

(二)未來的研究方向

(1)進一步就醫(yī)療機構審計治理機制的存在、完善性及其與費用控制與服務績效的提高的相關性進行實證研究;就審計機制對醫(yī)療體系的協(xié)同治理效應作出實證檢驗。

(2)進一步就我國醫(yī)療系統(tǒng)是否應引進審計委員會制度及其特征、是否應鼓勵社會中介參與醫(yī)療審計(包括醫(yī)療機構內(nèi)部審計及政府審計外包、醫(yī)療機構財務報表的鑒證審計業(yè)務)進行實證研究。

(3)運用數(shù)理方法，構建審計治理中醫(yī)療服務績效評價的指標體系、構建醫(yī)療費用和服務績效的審計動態(tài)預警模型，進一步加強預警和治理模型的實際應用性研究。

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