企業(yè)并購的稅務(wù)處理及風(fēng)險應(yīng)對

大唐洛陽熱電廠 喬利紅

本文對我國電力企業(yè)自身整合及兼并煤炭企業(yè)緊迫性及可能行進(jìn)行分析，從我國電力企業(yè)兼并煤炭企業(yè)宏觀環(huán)境出發(fā)，針對性的指出了我國發(fā)電企業(yè)兼并煤炭企業(yè)熱潮將會出現(xiàn)。本文對我國電力企業(yè)兼并煤炭企業(yè)的主要風(fēng)險形式進(jìn)行了剖析，并就企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部兼并及并購煤炭企業(yè)給雙方帶來的風(fēng)險及應(yīng)對進(jìn)行了探討。

自2002年煤炭市場化以來，電煤價格一直處于上升通道之中，其價格已從2002年的每噸110元上漲到2011年10月17日，秦皇島港5500大卡市場動力煤價格845-855元/噸。煤炭價格的不斷上漲使得我國電力企業(yè)盈利能力下降，出現(xiàn)了嚴(yán)重的虧損情況。最近幾年，電力企業(yè)大面積嚴(yán)重虧損。

電力行業(yè)虧損主要是由于我國電力價格沒有隨著成本的增長而上調(diào)。我國電力價格實(shí)行由政府定價，在目前CPI指數(shù)高企情況下，短期內(nèi)大幅上調(diào)電力價格很難成行。所以我國電力企業(yè)只有不斷的挖掘自身的潛力來降低成本，而向上游行業(yè)延伸將是電力企業(yè)現(xiàn)實(shí)選擇。在電煤不斷侵蝕電力行業(yè)利潤，電力企業(yè)資本運(yùn)作越用越明顯情況下，電力企業(yè)實(shí)行煤電聯(lián)營、并購煤炭企業(yè)等將提上議事日程?，F(xiàn)階段我國電力企業(yè)主要參股煤炭企業(yè)，隨著電力企業(yè)成本不斷加大，電力企業(yè)自身兼并挖潛，兼并煤炭企業(yè)將會越來越多，規(guī)模越來越大，形式也越來越多樣化。

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體(合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表)的交易或事項(xiàng)。同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。如統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部電廠的上大壓小。非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。

一、同一控制下的企業(yè)合并的稅務(wù)處理

如果以公司合并形式進(jìn)行并購，根據(jù)我國《公司法》第一百七十五條規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼，被合并公司的盈利、虧損在企業(yè)所得稅報表中根據(jù)所得稅條例第七十五條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、非同一控制下的企業(yè)合并的稅務(wù)處理

非同一控制下的企業(yè)一旦被批準(zhǔn)兼并，首先進(jìn)行財產(chǎn)清查，然后按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其財產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，評估資產(chǎn)價值報國有資產(chǎn)管理部門審批確認(rèn)后，進(jìn)行賬務(wù)處理。其中，兼并方企業(yè)的稅務(wù)處理：

《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

企業(yè)并購主要包括橫向并購、縱向并購、混合并購三種形式。企業(yè)并購的動因很多，可以是為了追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，可以是為了實(shí)現(xiàn)多樣化經(jīng)營，也可以是為了獲得先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)等，但其目標(biāo)只有一個，即追求企業(yè)利潤的最大化。而稅收問題直接影響到企業(yè)利潤的實(shí)現(xiàn)，如果在并購前沒有準(zhǔn)確審查企業(yè)的納稅情況，則會使并購后的企業(yè)承擔(dān)不必要的風(fēng)險。因此，企業(yè)并購過程中，如何規(guī)避涉稅風(fēng)險是并購各方應(yīng)該重視的問題。

三、企業(yè)并購常見的幾種風(fēng)險

(一)營運(yùn)風(fēng)險

并購企業(yè)與被并購企業(yè)的管理風(fēng)格、水平和方式不同，收購以后，被并購企業(yè)原有的原有的管理人員，技術(shù)人才由于擔(dān)心新環(huán)境是否能適應(yīng)，是否能得到重用和信任產(chǎn)生悲觀情緒，對目標(biāo)企業(yè)裁員，重新定編，很多職工要下崗，一些員工不理解產(chǎn)生抵觸情緒，如果整合不成功，公司管理和營銷有可能出現(xiàn)問題，導(dǎo)致并購失敗。

(二)融資風(fēng)險

企業(yè)為了并購資金保證和資金結(jié)構(gòu)有關(guān)的資金來源風(fēng)險，融資方式是否符合融資動機(jī)，使用負(fù)債融資，不僅會形成巨額利息支出，還會影響兼并企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)，使用股權(quán)支付，又存在股權(quán)稀釋風(fēng)險，進(jìn)而制約并購企業(yè)的融資能力和資金調(diào)度能力。

(三)稅務(wù)風(fēng)險

并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)由合并后企業(yè)承繼，增加了合并后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。 如果合并之前的公司存在應(yīng)納但未納的稅款，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔(dān)合并前企業(yè)納稅義務(wù)的風(fēng)險。

并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)直接影響并購后企業(yè)的財務(wù)狀況。如果以資產(chǎn)收購或股權(quán)收購形式進(jìn)行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會產(chǎn)生一系列的稅收問題。第一，一家企業(yè)通過資產(chǎn)收購、股權(quán)收購及控股合并取得目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)后，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，目標(biāo)企業(yè)的損益變化可能會在很大程度上影響并購后企業(yè)的損益。如果并購前的目標(biāo)企業(yè)未履行其應(yīng)盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話，勢必會減少并購后企業(yè)的損益。第二，并購后企業(yè)集團(tuán)根據(jù)《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定進(jìn)行財務(wù)報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務(wù)甚至?xí)绊懻麄€企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。

并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡納稅義務(wù)，將虛增目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)，增加收購企業(yè)的收購成本。如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)，該納稅義務(wù)實(shí)際上是對國家的負(fù)債，但并購前尚未在會計(jì)報表中體現(xiàn)。這直接導(dǎo)致目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益虛增，收購企業(yè)收購時將付出高于其實(shí)際凈資產(chǎn)的收購對價，增加了收購成本。

并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)計(jì)而未計(jì)相關(guān)涉稅事項(xiàng)，不僅會增加收購企業(yè)的收購成本，而且會增加并購后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)、少計(jì)未計(jì)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損、少計(jì)未計(jì)未過期限的稅收優(yōu)惠額等情形，在企業(yè)并購時將產(chǎn)生兩個后果：第一，目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)情形的，虛增了目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，增加了收購企業(yè)的收購成本；第二，目標(biāo)企業(yè)存在少計(jì)未計(jì)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損、少計(jì)未計(jì)未過期限的稅收優(yōu)惠額情形的，并購后企業(yè)可能少享受因并購的資產(chǎn)所繼承的稅收權(quán)益，從另一角度來看，增加了并購后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

如上所述，無論是采用何種方式進(jìn)行并購，如果并購前的企業(yè)存在重大的涉稅違法行為，即便當(dāng)時未被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，在并購后一經(jīng)查出，并購后的存續(xù)或新設(shè)企業(yè)都將承擔(dān)巨額的財產(chǎn)損失或股東權(quán)益損失，甚至聲譽(yù)損害。針對以上風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)采取應(yīng)對措施：

四、決策機(jī)構(gòu)在企業(yè)并購前的盡職調(diào)查

對目標(biāo)公司資產(chǎn)價值，應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補(bǔ)計(jì)補(bǔ)提，使凈資產(chǎn)賬面價值及公允價值符合實(shí)際情況，降低收購企業(yè)的收購成本。

五、設(shè)立專門稅務(wù)管理崗位或部門，防范稅務(wù)風(fēng)險

制訂和完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理制度和其他涉稅規(guī)章制度；參與企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和重大經(jīng)營決策的稅務(wù)影響分析，．提供稅務(wù)風(fēng)險管理建議；組織實(shí)施企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的識別、評估，監(jiān)測日常稅務(wù)風(fēng)險并采取應(yīng)對措施；指導(dǎo)和監(jiān)督有關(guān)職能部門、各業(yè)務(wù)單位以及全資、控股企業(yè)開展稅務(wù)風(fēng)險管理工作；建立稅務(wù)風(fēng)險管理的信息和溝通機(jī)制；組織稅務(wù)培訓(xùn)，并向本企業(yè)其他部門提供稅務(wù)咨詢；承擔(dān)或協(xié)助相關(guān)職能部門開展納稅申報、稅款繳納、賬簿憑證和其他涉稅資料的準(zhǔn)備和保管工作

六、做好稅企溝通，主動配合注銷稽查

目前稅務(wù)部門為了加強(qiáng)管理，一般在管理部門內(nèi)部，設(shè)立內(nèi)部稽查部門，并購企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法定的程序和義務(wù)，積極配合稅務(wù)部門實(shí)地調(diào)查，及時報送賬簿資料，回答詢問，對雙方理解不一致問題加強(qiáng)溝通。

七、聘請會計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估

實(shí)施企業(yè)并購前，有關(guān)各方應(yīng)先對目標(biāo)企業(yè)適用的稅收政策、納稅情況、財務(wù)會計(jì)狀況進(jìn)行調(diào)查，，對目標(biāo)企業(yè)可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評估，根據(jù)評估結(jié)果，確定風(fēng)險是不是在企業(yè)的承受范圍之內(nèi)。