內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的自愿披露現(xiàn)狀調(diào)查及建議
——基于我國(guó)A股上市公司2008-2010年的數(shù)據(jù)

（韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院廣東韶關(guān)512005紅河學(xué)院商學(xué)院云南紅河661100）

一、引言

近年來(lái)，內(nèi)部控制的理論和實(shí)踐發(fā)展迅速，企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視，而外部鑒證是內(nèi)部控制制度的重要保障。加上資本市場(chǎng)的高風(fēng)險(xiǎn)以及投資者的經(jīng)驗(yàn)不足，也使得內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)日益受到關(guān)注。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展初期源于監(jiān)管部門(mén)的需求。我國(guó)也不例外，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求將是長(zhǎng)期穩(wěn)定且呈擴(kuò)大趨勢(shì)。企業(yè)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性等內(nèi)容是否達(dá)到相關(guān)的鑒證標(biāo)準(zhǔn)所提供的專業(yè)意見(jiàn)。從內(nèi)部控制鑒證演進(jìn)過(guò)程可以看出，內(nèi)部控制鑒證經(jīng)歷了從無(wú)到有、審核到審計(jì)、自愿性鑒證到強(qiáng)制性鑒證的演進(jìn)過(guò)程。隨著《上市公司內(nèi)部控制指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的相繼出臺(tái)，我國(guó)對(duì)未界定清晰而理論界存在爭(zhēng)議的概念進(jìn)一步厘清，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際操作提出了更詳盡、規(guī)范的要求。由此，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告開(kāi)始由自愿披露向強(qiáng)制披露轉(zhuǎn)變，它的最終目標(biāo)是向外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量信息。

二、文獻(xiàn)回顧

2002年以前，美國(guó)內(nèi)部控制信息的披露屬于自愿披露，2002年之后屬于強(qiáng)制披露。自愿披露階段，學(xué)術(shù)界關(guān)注的是自愿性內(nèi)部控制披露的動(dòng)機(jī)挖掘、因素影響及效用發(fā)揮 （Gibbins 1990，Tanner 1992，Hermanson 2000，Healy 2001，Bronson 2006），強(qiáng)制階段則更加關(guān)注內(nèi)控缺陷披露的影響因素和信息含量（AShbaugh—SKAife 2006，Doyle 2007）。國(guó)外內(nèi)部控制信息披露市場(chǎng)反應(yīng)的研究，主要基于信號(hào)傳遞理論。如Benjamin P.Foster等（2005、2009）對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中局限性表述的重要性進(jìn)行了實(shí)驗(yàn)研究，發(fā)現(xiàn)這一表述可能降低外部使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的認(rèn)同度。Beneish，Bilingsand Davis Hodder（2007）和 Hermanson（2000）等人從信息含量的視角研究?jī)?nèi)部控制信息披露的信息含量，認(rèn)為強(qiáng)制性要求公司披露內(nèi)部控制報(bào)告能夠改善公司財(cái)務(wù)狀況。Thomas J.Lopez等（2009）立足于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的角度，分析了內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的影響，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具的審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供了有價(jià)值的相關(guān)信息。

我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的研究始于2001年，之前上市公司內(nèi)部控制信息分布非常零散，且上市公司并沒(méi)有普遍認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的促進(jìn)作用。由于我國(guó)目前的內(nèi)部控制信息披露處于自愿披露階段，而且披露的內(nèi)容缺少信息含量；同時(shí)，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露著重于某年、某個(gè)特殊行業(yè)，缺少考慮內(nèi)控信息披露的整體性和持續(xù)性。如周勤業(yè)、王嘯（2005）認(rèn)為，管理當(dāng)局的內(nèi)部控制報(bào)告必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的可靠性以及信息披露的可信度；同時(shí)，對(duì)內(nèi)控鑒證也不會(huì)過(guò)分增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和成本。陳漢文（2010）收集截至2009年4月的上市公司公開(kāi)資料，從全樣本看，約有34.4％的上市公司披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?？傮w來(lái)看，出具了內(nèi)控鑒證報(bào)告的公司內(nèi)部控制水平優(yōu)于未出具內(nèi)控鑒證報(bào)告的公司。深證市迪博公司2008-2011連續(xù)四年的研究均表明，滬深兩市披露了內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告和出具會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司整體內(nèi)控水平優(yōu)于未披露的上市公司。一般而言，現(xiàn)有研究者大都認(rèn)為內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)行可以增強(qiáng)投資者對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的信心，提升了公司披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量，有利于投資者對(duì)管理層內(nèi)部控制行為和自身的投資風(fēng)險(xiǎn)作出正確的判斷和決策。

三、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露的描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文選取2008-2010年滬深兩市三年的年報(bào)數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象。為了使所調(diào)查的資料最大限度地反映我國(guó)上市公司披露的整體狀況，確保樣本數(shù)據(jù)的完整性，對(duì)滬深兩市公司作出了如下篩選：（1）剔除金融保險(xiǎn)業(yè)公司。因金融保險(xiǎn)業(yè)公司有其特殊的內(nèi)部控制信息披露政策，該行業(yè)內(nèi)部控制信息披露規(guī)定實(shí)施時(shí)間較長(zhǎng)，披露行為趨于規(guī)范，與其他行業(yè)的內(nèi)部控制信息披露狀況沒(méi)有可比性。（2）剔除ST、PT公司，這類公司財(cái)務(wù)狀況異常，不適合作為研究對(duì)象。（3）剔除數(shù)據(jù)不全的樣本公司，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司使分析結(jié)論可靠性差。最后選取了3 162家上市公司作為樣本，相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息取自滬深證券交易所及巨潮資訊網(wǎng)。經(jīng)過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，近三年我國(guó)內(nèi)控鑒證呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

（一）鑒證報(bào)告披露比例大幅度提高，內(nèi)控水平逐年提升

我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制水平呈逐年提升的趨勢(shì)，2010年上市公司的內(nèi)部控制整體水平與2009年相比提升了22.40％，與2008年相比提升了28.57％。自愿披露內(nèi)控鑒證報(bào)告的公司數(shù)量由2008年的212家增長(zhǎng)到2010年的377家，披露比例由2008年的20.58％上升到2010年的34.21％，表明具備且愿意進(jìn)行內(nèi)控鑒證的公司數(shù)量正在快速增長(zhǎng)。

（二）鑒證報(bào)告披露質(zhì)量呈現(xiàn)行業(yè)和地區(qū)差異

2008年滬深兩市建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)整體內(nèi)部控制水平處于行業(yè)前二位；北京地區(qū)的上市公司整體內(nèi)部控制水平居于全國(guó)首位。2009年與2010年鑒證報(bào)告披露情況見(jiàn)表1和表 2。

（三）內(nèi)控鑒證報(bào)告披露的持續(xù)性有待加強(qiáng)

表1 2009年、2010年滬深兩市排名前幾位行業(yè)內(nèi)控鑒證披露情況

表2 2009-2010年滬深兩市地區(qū)內(nèi)控鑒證披露情況

在“鼓勵(lì)自愿”的政策指導(dǎo)下，內(nèi)部控制的鑒證報(bào)告不像財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，其是否出具有著很強(qiáng)的隨意性。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告并沒(méi)有成為上市公司的 “習(xí)慣性選擇”，每年僅根據(jù)需要進(jìn)行取舍。如深市2008-2010年間連續(xù)兩年出具內(nèi)部控制鑒證的行業(yè)：房地產(chǎn)，占比14.29％；機(jī)械設(shè)備，占比12.36％；建筑業(yè)，占比8.33％。

（四）上市公司外部對(duì)內(nèi)部控制信息的需求不足

上市公司自愿披露內(nèi)控信息的動(dòng)力很大程度上來(lái)自外界對(duì)相關(guān)信息的需求，如果外界對(duì)內(nèi)控的需求不足，則導(dǎo)致公司自愿披露的動(dòng)機(jī)不足，披露的信息也流于形式。目前，內(nèi)控信息的需求者主要是監(jiān)管機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、機(jī)構(gòu)投資者。對(duì)于機(jī)構(gòu)投資者來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)股票市場(chǎng)正處于以散戶為主體的市場(chǎng)向以機(jī)構(gòu)為主體的市場(chǎng)轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期，機(jī)構(gòu)投資者受其自身規(guī)模和外部環(huán)境的限制，其整體規(guī)模還非常小，對(duì)內(nèi)部控制信息的需求也較為有限。從債權(quán)人來(lái)說(shuō)，目前，我國(guó)公司債券不發(fā)達(dá)，缺乏債權(quán)人信息需求，內(nèi)控信息披露的融資成本效益無(wú)法體現(xiàn)，也使公司缺乏披露內(nèi)控信息的動(dòng)力。

四、改善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露的思路

目前，我國(guó)已經(jīng)頒布一系列相關(guān)法規(guī)來(lái)規(guī)范上市公司的內(nèi)部控制行為，但上市公司造假現(xiàn)象仍層出不窮，內(nèi)部控制鑒證由自愿向強(qiáng)制性過(guò)渡的聲音日益增強(qiáng)。雖然上市公司已逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的重要性，在內(nèi)部控制體系的執(zhí)行和評(píng)價(jià)等方面均取得長(zhǎng)足進(jìn)步，內(nèi)控信息也不斷的充實(shí)和完善，但是內(nèi)控信息披露缺乏主動(dòng)性；內(nèi)控信息分布比較零散，不利于利益相關(guān)者的捕捉和比較，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告隨意性強(qiáng)，缺乏持續(xù)性。這有待新的監(jiān)管法規(guī)來(lái)約束內(nèi)部控制信息披露，以避免流于形式。

（一）內(nèi)控鑒證報(bào)告披露要體現(xiàn)社會(huì)公平正義，有利于和諧社會(huì)的建設(shè)

公平正義是衡量一個(gè)國(guó)家或社會(huì)文明發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)，也是我國(guó)構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的重要特征之一。內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代公司管理的重要組成部分之一。有效的內(nèi)部控制貫穿于公司運(yùn)營(yíng)的各個(gè)方面，能夠?yàn)樯鲜泄緡?yán)格執(zhí)行國(guó)家法律法規(guī)以及公司內(nèi)部規(guī)章制度、遵照合理的授權(quán)使用和處置公司資產(chǎn)、按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和上市公司信息披露的要求對(duì)外提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告提供合理保證，同時(shí)也為公司未來(lái)平穩(wěn)發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。內(nèi)控鑒證制度作為獨(dú)立第三方對(duì)公司管理當(dāng)局披露的內(nèi)控信息進(jìn)行鑒證，保證了公司披露的內(nèi)控信息公允、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，受到越來(lái)越多利益相關(guān)者的重視。

（二）內(nèi)控鑒證報(bào)告披露要考慮社會(huì)成本

強(qiáng)制性披露和自愿性披露是兩個(gè)不同層次的要求，對(duì)披露主體的約束類似于法律和道德對(duì)人的約束，其區(qū)別在于：強(qiáng)制性規(guī)定是基本的要求，是“底線”。自愿性披露屬于“較高”層次的要求。規(guī)范制定者在兩者間做出選擇時(shí)，通常需要考慮披露制度的成本與效益之間的比較。如果證券市場(chǎng)大樣本中強(qiáng)制性披露的成本大于由此產(chǎn)生的效益，則應(yīng)采取鼓勵(lì)性披露的辦法。因?yàn)?，基于大樣本考慮和基于上市公司個(gè)案考慮進(jìn)行成本與效益比較的結(jié)果具有差異性，對(duì)于具有信息供給基礎(chǔ)的上市公司而言，在鼓勵(lì)性制度的指引下進(jìn)行自愿披露將是最佳選擇。

（三）加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，提高上市公司的投資資本回報(bào)率

投資資本回報(bào)率反映了企業(yè)投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的綜合指標(biāo)。依據(jù)深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有限公司 2008、2009、2010年的 《中國(guó)上市公司2011年內(nèi)部控制白皮書(shū)》的研究結(jié)論，內(nèi)部控制與投資資本回報(bào)率之間存在著正相關(guān)關(guān)系。因此，建議上市公司完善自身的內(nèi)部控制體系建設(shè)，控制好企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)，提高投資資本回報(bào)率。

（四）財(cái)務(wù)造假不斷，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)職業(yè)能力

經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)擁有2 000多家上市公司和數(shù)千萬(wàn)投資者。然而近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)頻繁發(fā)生大股東侵占挪用上市公司資金、大股東欺詐中小投資者、信息披露違規(guī)誤導(dǎo)等現(xiàn)象。隨著內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開(kāi)展和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷提高自身素質(zhì)，更好地進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告鑒證工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制的審核評(píng)價(jià)，其實(shí)是對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的一種社會(huì)監(jiān)督，是政府監(jiān)督的一種有力補(bǔ)充，是公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的一種有力保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深化對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的掌握，不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)素質(zhì)。