中加礦業(yè)稅費制度的比較及借鑒

張雪梅 傅 博

(中國地質大學(北京)人文經(jīng)管學院，北京100083)

礦業(yè)稅費制度作為一國礦業(yè)政策的重要組成部分，備受政策制定者和利益相關者的重視。一方面，礦產(chǎn)資源在性質上屬于不可再生資源，而隨著工業(yè)化、城市化進程的加快，對其的需求量日益增加，礦業(yè)成為國民經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要保障，礦業(yè)稅費制度不合理容易催生礦業(yè)企業(yè)粗放的生產(chǎn)方式，造成高污染、高能耗與資源浪費現(xiàn)象，不利于礦產(chǎn)資源的合理開發(fā)利用與保護;另一方面，礦業(yè)稅費制度的合理建立與完善對礦業(yè)企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展、資源的合理開發(fā)利用、礦業(yè)的有效投資以及礦業(yè)的進出口貿(mào)易都具有非常重要的意義。我國是世界上礦產(chǎn)資源品種比較齊全、儲量相對豐富的少數(shù)幾個國家之一。加拿大是全球最成功、也是最主要的礦業(yè)資本市場。中國和加拿大都是世界上的資源大國，通過比較兩國的礦產(chǎn)資源補償制度，可以為我國相關稅費制度的完善提供借鑒。

1 加拿大現(xiàn)行礦業(yè)稅費制度

1.1 基本稅費政策

加拿大稅收主要包括三級稅:即聯(lián)邦政府所得稅、省級政府所得稅和省級開采稅或權利金。聯(lián)邦一級稅收由加拿大海關及稅務機構來征收，省一級稅收由各省財政部征收，聯(lián)邦政府自然資源部監(jiān)督稅制。聯(lián)邦所得稅率有效稅率為16.5%，省/地區(qū)的企業(yè)所得稅率有效稅率從10%至16%不等，省/地區(qū)的企業(yè)所得稅一般情況下遵循聯(lián)邦所得稅規(guī)則。省/地區(qū)的采礦稅/特許權使用費的有效稅率從10%到18%，一般以利潤為征稅基礎。

1.1.1 聯(lián)邦政府所得稅

在計算聯(lián)邦政府所得稅時，做生意的正常費用通常都可以從收入中扣除，采礦費用的稅務處理取決于費用何時發(fā)生:預生產(chǎn)費用和資本支出可以100%攤銷;在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的資本支出可以25%攤銷，投入的開發(fā)費用可以抵扣30%。

從應納稅所得額中扣除的項目:

第一部分:Canadian Exploration Expenses(CEE)勘探費用，勘探和生產(chǎn)前的開發(fā)費用可以100%扣除;Canadian Development Expenses(CDE)研究費用(投產(chǎn)后的投入)，在生產(chǎn)過程中發(fā)生的礦山開發(fā)費用，按30%余額遞減注銷。

第二部分:Capital Cost Allowance(CCA)資本成本津貼，基于礦業(yè)投資的高投資及高風險性，從收入中快速扣除用于礦產(chǎn)開采經(jīng)營的機器、選廠設施、基礎設施及礦山開采等的投入，折舊年限一般為4－5年;Accelerated Capital Cost Allowance(ACCA)加速資本成本津貼，允許新礦山或產(chǎn)量增加25%(Major expansion)以上的礦山投入，從新礦山經(jīng)營的最大經(jīng)營利潤中扣除。

第三部分:Qualifying Environmental Trusts(QET)資格環(huán)境信托基金，聯(lián)邦政府承認礦業(yè)公司對礦山復墾的捐款為財務成本，允許這些捐款在實際的現(xiàn)場復墾工作之前作為信托基金扣除。

1.1.2 省級政府所得稅

省級政府所得稅總體來說套用聯(lián)邦稅制，即政府所得稅應稅收入計算基本一致，只是各省所得稅稅率有所不同。

1.1.3 省級開采稅/特許權使用費

省級開采稅適用于礦產(chǎn)由省級擁有的情況，是專為礦產(chǎn)開采業(yè)設立的單獨的稅收制度。

常用的計算方法有:在大多數(shù)省份和地區(qū)，采礦稅主要是基于利潤。開采和加工的固定資產(chǎn)可以折舊，預生產(chǎn)費用可以稅前扣除，勘探費用至少為100%抵扣，大多數(shù)省份和地區(qū)有加工津貼，利息、損耗、采礦財產(chǎn)的成本不得抵扣，早年的稅項寬減或者有利的抵減使運營商在支付采礦稅或者權利金前能夠收回他們的資本成本。

圖1 加拿大礦業(yè)稅費比例圖

1.2 稅收優(yōu)惠

1.2.1 資源補貼

1976年后，規(guī)定了一種計算所得收入時的折扣——資源補貼。資源折扣一般為資源利潤的25%。即允許企業(yè)在繳納所得稅前，將投入礦業(yè)的符合條件的費用，以每年不超過25%的部分從收入中扣除。

1.2.2 Deduction of Foreign Resource Expenses(FRE)國外資源費用扣除

允許所有加拿大境內(nèi)勘探費用及10%國外勘探費用稅前扣除，在計算稅基時，扣除對生產(chǎn)能力達到60%且持續(xù)生產(chǎn)6個月的開采性投資。

1.2.3 在采礦稅上的激勵:加工補貼

各省對加工補貼不同，以安大略省為例，如果僅從事選礦，補貼率為8%;如果含冶煉，則為12%，含精煉，則為16%;如果在安大略省的北部，并含精煉、加工，補貼率高達20%。

2 我國現(xiàn)行礦業(yè)稅費制度概述

我國現(xiàn)行礦業(yè)稅費制度是1994年稅制改革后逐步形成的，主要由兩大部分構成:一是包括礦業(yè)企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)都適用的普通稅費制度，如所得稅、增值稅等;二是礦業(yè)企業(yè)所特有的稅費制度，如資源稅、礦產(chǎn)資源補償費、礦業(yè)權使用費、礦業(yè)權價款等。其中增值稅和資源稅在稅費總額中所占的比例最大，是礦山企業(yè)稅費的重要部分。

2.1 所得稅

企業(yè)所得稅是世界上幾乎所有國家都征收的最主要的稅收形式，業(yè)所得稅是我國最主要的稅種之一，目前的基本稅率為25%。由于我國目前國有礦山企業(yè)大多數(shù)處于虧損狀態(tài)，所得稅稅源很少。

2.2 增值稅

我國增值稅是最主要的稅種，這與國外普遍以所得稅為主要稅種的情況相反。對礦產(chǎn)品，我國也征收增值稅。1994年以來，經(jīng)過幾次政策性調(diào)整，我國對石油、天然氣的增值稅稅率仍為17%，對銷售或進口金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品和煤炭增值稅稅率為13%，暫對黃金免征增值稅。礦業(yè)發(fā)達國家對礦產(chǎn)品都不征收增值稅。

2.3 資源稅

我國資源稅設置的初衷是體現(xiàn)國家對資源尤其是礦產(chǎn)資源的所有權，促進資源的合理開發(fā)利用，調(diào)節(jié)資源的級差收入。資源稅征收范圍為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7種。資源稅最初是一種累進制的超額利潤稅，而1994年實施第二代資源稅法律制度不再按超額利潤征稅，而是按礦產(chǎn)品銷售量定額計征資源稅，按照“普遍征收、級差調(diào)節(jié)”的原則，就資源賦稅情況、開采條件、資源等級、地理位置等客觀條件的差異規(guī)定了幅度稅額，為每一個課稅礦區(qū)規(guī)定了適用稅率，差不多是一礦一率。

2.4 礦產(chǎn)資源補償費

礦產(chǎn)資源補償費是礦業(yè)企業(yè)因開采不可再生的礦產(chǎn)資源而對作為資源所有者的國家給予的補償。1994年，我國通過并實施《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》，費率一般為礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源品銷售收入的1% ～4%，按照礦產(chǎn)資源的種類分檔。礦產(chǎn)資源補償費收入由中央和地方共享，收入主要用于礦產(chǎn)資源的勘查與再開發(fā)。

2.5 礦業(yè)權使用費和礦業(yè)權價款

根據(jù)1998年2月國務院發(fā)布的《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》和《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》，對由國家投資勘查形成的礦產(chǎn)地，礦業(yè)權有償取得的費用由礦業(yè)權使用費(相當于國外的礦地租金)和礦業(yè)權價款兩部分構成;對不是由國家投資勘查形成的礦產(chǎn)地，礦業(yè)權人只需繳納礦業(yè)權使用費。目前探礦權、采礦權使用費按勘查開采礦產(chǎn)資源區(qū)域的面積定額征收。探礦權采礦權價款收入中央與地方的分成比例:20%歸中央，80%歸地方所有。

3 對比視角下我國礦業(yè)稅費制度的不足

加拿大是全球最成功也是最主要的礦業(yè)資本市場，把采礦業(yè)作為一個獨立產(chǎn)業(yè)來對待。其礦業(yè)稅收制度的建立，充分考慮了由于地質環(huán)境的多樣性引起的礦業(yè)活動的特殊性與礦業(yè)的基礎產(chǎn)業(yè)地位，通過財政稅收政策實現(xiàn)對礦業(yè)的宏觀調(diào)控，并且已形成了一套行之有效、比較穩(wěn)定的礦業(yè)稅收制度。在我國，將其歸類于第二產(chǎn)業(yè)，忽視了礦業(yè)企業(yè)的特殊性，在管理和實踐上都與加工制造業(yè)類比，使得多數(shù)礦業(yè)企業(yè)處于微利甚至虧損狀況，資源稅成為礦業(yè)稅費的主要內(nèi)容，相關稅費制度的制定很難體現(xiàn)礦業(yè)企業(yè)的特殊性

3.1 稅種比較

我國稅種復雜，礦產(chǎn)資源有償使用收費制度體系不完善，之間的關系混亂，其中對于礦業(yè)權價款的分歧就可以看出我國礦業(yè)權稅、租、費關系不清。對礦業(yè)實行多種稅制，而加拿大則對礦業(yè)不實行增值稅制度，只實行權利金制，礦業(yè)稅費設置合理。而在我國，資源稅的功能定位不明確，資源稅是礦業(yè)稅費體系中最主要的稅種，設置資源稅最初的目的是為了調(diào)節(jié)礦業(yè)企業(yè)間因自然條件等差異而形成的級差收入，保證企業(yè)間的公平競爭，1994年稅改后資源稅的主體轉變?yōu)椤捌毡檎魇?，級差調(diào)節(jié)”，但其過低的稅率又使之作用淡化。

我國的增值稅制度還很不完善。一是可扣除的項目少，礦山企業(yè)交給政府的資源稅、礦山資源補償費、含在生產(chǎn)用油中的燃油稅以及其他小稅(車船稅、房產(chǎn)稅、契稅、印花稅、城建稅、教育附加稅等)都作為增值額據(jù)以征收增值稅，是稅上加稅，重復征稅。二是我國尚實行增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的流轉稅體系，2009年我國開始全面實行“消費型增值稅”，但由于改革不徹底，能夠作為進項稅扣除的只有固定資產(chǎn)中的機器裝備，其他材料所繳稅不能扣除，存在重復納稅。礦山企業(yè)固定資產(chǎn)投資中大部分是材料和土木工程，據(jù)統(tǒng)計，黑色冶金礦山固定資產(chǎn)投資中所含增值稅可用于抵扣的機器設備投資占投資總額的比例平均為1/3，其余2/3所含已交稅金是不能用于抵扣的，因此增值稅改革的好處在礦山企業(yè)大打折扣。

礦產(chǎn)資源補償費率過低，不能反映礦產(chǎn)資源的價值，損失了國家作為礦產(chǎn)資源所有者的收益，平均在1.18%左右，而加拿大達到了10%到18%。資源稅在從量計稅方式下以銷售量和自用量作為計稅依據(jù)，容易助長礦業(yè)企業(yè)采富棄貧、采易棄難、采大棄小的行為。而加拿大則是以利潤為計稅依據(jù)，部分省對超額利潤加征礦業(yè)稅，體現(xiàn)了級差效應。礦山企業(yè)稅率最高為經(jīng)營利潤的48%，實際總的稅率一般為30%左右。

礦產(chǎn)資源補償費設立的初衷是彌補勘探投入的不足，最終用途也只有20%用于環(huán)境保護，我國目前所征收的礦產(chǎn)資源補償費偏低，不足以彌補礦產(chǎn)資源的跨代間價值損失，不利于礦產(chǎn)資源的持續(xù)利用。

3.2 稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠是稅收制度中一個有機組成部分;而我國對于煤礦綜合利用產(chǎn)品的減免稅政策，以及企業(yè)所得稅返還政策還沒得到很好的貫徹落實。加拿大通過各項稅前扣除，將聯(lián)邦礦山所得稅有效稅率由28%降為21%。

加拿大對于礦業(yè)項目最重要的優(yōu)惠體現(xiàn)在一些前期優(yōu)惠措施方面，特別是資本成本補貼、加速折舊、資源補貼、特殊考慮的稅前扣除費用、加工補貼優(yōu)惠等，這些優(yōu)惠在降低礦業(yè)公司的有效稅賦方面起著積極作用。

為鼓勵礦業(yè)投資，加拿大聯(lián)邦政府在財政與稅收、規(guī)章管理效率、投資與促進出口等方面做出了一系列承諾，而我國在這方面的政策還很欠缺。

3.3 損耗補貼

加拿大還對部分礦產(chǎn)的開發(fā)實行損耗補貼。由于我國礦山企業(yè)在計劃經(jīng)濟體制下沒有建立礦產(chǎn)資源耗竭補貼制度，許多資源瀕臨枯竭的礦城因沒有足夠的資金積累，面臨著尋找接替資源的壓力。

3.4 分稅制

加拿大實行分稅制，聯(lián)邦政府和州政府可自主決定稅制，在我國，國有礦山企業(yè)是開采礦產(chǎn)資源的主體，國家保障國有礦業(yè)經(jīng)濟的鞏固和發(fā)展，政策由中央統(tǒng)一制定，并按同一稅率進行征稅;各級地方只得實施，沒有自主權。這不利于區(qū)域礦業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。

綜合對比，我國礦業(yè)稅費比較重，主要是由于增值稅負擔重，這與加拿大不同，加拿大礦業(yè)稅費中所得稅占將近四分之三，采礦稅占四分之一。加拿大允許礦山企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊，允許勘查費用等費用稅前扣除，而我國這些問題并沒有明確規(guī)定。

4 對加拿大礦業(yè)稅費制度的借鑒

4.1 對增值稅制度的改革

現(xiàn)行的礦山企業(yè)增值稅制度不利于企業(yè)的發(fā)展。具體措施包括調(diào)整增值稅政策，著重調(diào)整對礦業(yè)產(chǎn)業(yè)課稅的價值取向，擴大和放寬進項稅抵扣范圍——將礦業(yè)企業(yè)購置固定資產(chǎn)、礦山生產(chǎn)的特殊用料、企業(yè)內(nèi)部相互提供產(chǎn)品的增值稅和營業(yè)稅等，納入進項稅抵扣范圍，繼續(xù)推行退稅制度。這對于礦山企業(yè)降低生產(chǎn)成本，鼓勵礦山企業(yè)加速固定資產(chǎn)投資有重要意義。

4.2 對礦產(chǎn)資源補償費的改革

應將按銷售量和自用量征稅改為按實際開采量征稅，避免不必要的資源浪費。我國的礦業(yè)稅種同樣應該注重對利潤課稅，從而更有利于我國資源的開發(fā)和合理利用。因此，我們認為應當取消對礦產(chǎn)品征收增值稅，而應當通過已有的礦產(chǎn)資源補償費制度，但應提高補償費費率，或重新構建的權利金制度并輔之以資源稅(或資源超額利潤稅)來實現(xiàn)其原有功能。

同時，應擴大資源稅的征稅范圍，新形勢下資源稅的立稅目的應是保護環(huán)境，就礦產(chǎn)資源而言，要盡量將一些應征稅而未征稅的礦產(chǎn)資源納入征稅范圍，使資源稅發(fā)揮更加全面的調(diào)控作用。

同時，考慮將礦產(chǎn)資源補償費與資源稅合并也是可行的，建立符合我國國情的權利金制度，改善我國冗雜的礦業(yè)稅收制度。

4.3 稅收優(yōu)惠的改革

要著重關注對礦業(yè)企業(yè)的前期優(yōu)惠政策，在發(fā)展初期，應給予企業(yè)盡可能多的優(yōu)惠條件，如允許企業(yè)采取加速折舊方法，允許相關費用的稅前扣除，允許勘察開發(fā)費用的資本化等，借鑒加拿大礦業(yè)稅費制度中的補貼政策，將各項補貼收入用到實處，努力改變我國礦業(yè)企業(yè)普遍存在的粗放型增長方式，改變礦業(yè)企業(yè)高污染、高能耗、浪費嚴重的現(xiàn)狀，將補貼資金作為企業(yè)尋找新能源、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級和結構調(diào)整的基金，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會與環(huán)境的和諧發(fā)展。

4.4 耗竭補貼政策

借鑒加拿大的損耗補貼制度，從礦業(yè)企業(yè)的利潤中提取部分資金留作企業(yè)尋找接替資源之用，也可用于企業(yè)的結構調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級，改善我國大部分企業(yè)只顧生產(chǎn)不顧未來發(fā)展的現(xiàn)狀，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

4.5 鼓勵國內(nèi)礦山企業(yè)境外投資

加拿大設立了很多促進礦業(yè)企業(yè)境外投資以及吸收外商投資的政策，我國應借鑒加拿大的做法，用政策吸引外商投資，鼓勵“走出去”勘察，增加供應渠道，保證資源儲備，采取加工補貼政策，建立嚴格的礦山環(huán)境保護和復墾措施。用政策機制吸引礦業(yè)投資，根據(jù)礦業(yè)生產(chǎn)的特點設計稅制及不同內(nèi)容的優(yōu)惠措施。

(編輯:劉呈慶)

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