以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式研究

高巖芳

我國企業(yè)內(nèi)部審計起步較晚，與西方現(xiàn)代內(nèi)部審計相比存在著不小的差距，但隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)與西方企業(yè)都面臨著經(jīng)營環(huán)境日趨復(fù)雜化以及風(fēng)險的多樣化。內(nèi)部審計作為保證企業(yè)有效管理的重要環(huán)節(jié)，必將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。我們的理論界、實務(wù)界應(yīng)該積極行動起來，探討以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計的基本原理、方法及適合我國企業(yè)實情的操作實務(wù)，以提高企業(yè)抗風(fēng)險能力。

一、以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式的意義

按照國際內(nèi)部審計師協(xié)會（The Institute of Internal Auditors，簡稱IIA）的建議，2002年1月開始實施新的“內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)”，該標(biāo)準(zhǔn)的第2010條規(guī)定：審計主管應(yīng)制定“以風(fēng)險導(dǎo)向為依據(jù)的審計計劃，以決定審計活動的先后順序，并與企業(yè)目標(biāo)相一致。在整個審計項目的實施階段面對審計風(fēng)險應(yīng)充分運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞扇》治鲂?、?yīng)對性對策。”這一標(biāo)準(zhǔn)將內(nèi)部審計工作引向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。2003年IIA對標(biāo)準(zhǔn)進行了修訂，新標(biāo)準(zhǔn)于2004年1月1日開始生效，新標(biāo)準(zhǔn)將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。這一新定義對內(nèi)部審計的對象、目標(biāo)、職能進行了重新定位，明確了內(nèi)部審計作為控制系統(tǒng)的組成部分，其天然使命是承擔(dān)風(fēng)險管理的角色，有效發(fā)揮風(fēng)險控制的作用。中國內(nèi)部審計協(xié)會于2005年頒布的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，也強調(diào)內(nèi)審部門在安排審計計劃時，要綜合考慮組織風(fēng)險、管理需求和有效利用審計資源等基本因素，并要求在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，考慮管理資源和審計資源的配置，明確了對風(fēng)險導(dǎo)向型審計理念和方法的借鑒應(yīng)用。2009年1月國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事會通過了國際內(nèi)部審計實務(wù)框架（the International Professional Practices Framework，即IPPF），但關(guān)于內(nèi)部審計的定義以及內(nèi)部審計計劃的制定等問題依然遵循了2002、2003版的標(biāo)準(zhǔn)。因此，內(nèi)部審計借鑒應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是遵循國際內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則以及順應(yīng)內(nèi)部審計發(fā)展趨勢的客觀要求。

根據(jù)上述文件規(guī)范的要求，我們可以把風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計界定為：是內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員，根據(jù)企業(yè)風(fēng)險管理方針和政策，采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，測試組織風(fēng)險管理系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門在風(fēng)險識別、分析、評估、管理及處理等方面的活動內(nèi)容，對組織的風(fēng)險管理、控制及監(jiān)督過進行評判、保證和預(yù)警，進而提高過程的效率，幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。由此定義可以看出：風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式是一種以影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險為依據(jù)確定審計項目，以企業(yè)進行的所有降低風(fēng)險的活動為測試重點，評價風(fēng)險降低的充分性和有效性，并提出恰當(dāng)?shù)慕档惋L(fēng)險的建議的方式、方法。這種審計模式通過綜合分析被審計單位經(jīng)營活動風(fēng)險及其所處的宏觀、微觀環(huán)境和可能引發(fā)風(fēng)險的內(nèi)外部因素來確定審計的范圍和重點，可以做到有的放矢、節(jié)約內(nèi)審資源，是一種既能保證審計效果又能提高審計效率的全新思路。

二、以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式的特點

1.以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計以增值企業(yè)價值或改進企業(yè)運行效率為目標(biāo)

以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計的目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)具有一致性，都旨在幫助管理當(dāng)局改善公司經(jīng)營管理，為增進企業(yè)價值增值服務(wù)。其具體目標(biāo)可細(xì)化為對風(fēng)險管理政策設(shè)計的適當(dāng)性；執(zhí)行的有效性；風(fēng)險損失處理的合理性發(fā)表意見，該意見盡量避免集中在遵循要求上，而是實質(zhì)地評估企業(yè)的風(fēng)險偏好以及期望差距，提出縮短差距的具體措施和意見，以求把企業(yè)的風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)，為實現(xiàn)企業(yè)增值和改進企業(yè)運行效率的終極目標(biāo)服務(wù)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以風(fēng)險分析為工作重心，依賴于對企業(yè)治理層、管理層、操作層提供差異分析結(jié)論以及風(fēng)險管理策略選擇建議，促使企業(yè)風(fēng)險管理成為一個上下貫通、持續(xù)改進的企業(yè)增值機制之一，幫助企業(yè)治理層、管理層不斷提升企業(yè)價值。

2.以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計關(guān)注廣義上的風(fēng)險

風(fēng)險有狹義和廣義兩種不同的理解。狹義的風(fēng)險觀認(rèn)為，風(fēng)險是消極的，是不能為企業(yè)增加價值和做出貢獻的，必須采取措施盡可能地減少風(fēng)險。企業(yè)傾向于通過內(nèi)部控制來增強企業(yè)內(nèi)部的穩(wěn)定和有序，而忽視了環(huán)境的細(xì)微變動，往往直到環(huán)境發(fā)生劇烈變動時才進行反應(yīng)，這種風(fēng)險觀是無法適應(yīng)快速變化的21世紀(jì)的。廣義的風(fēng)險觀認(rèn)為，風(fēng)險既包括正面的風(fēng)險，即機會，也包括負(fù)面風(fēng)險，即狹義風(fēng)險。如IIA將風(fēng)險定義為：可能對目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的不確定性，并指出風(fēng)險的衡量標(biāo)準(zhǔn)是后果與可能性。麥克寧（McNamee）認(rèn)為機會與負(fù)面風(fēng)險雖然代表著兩種不同的結(jié)果，但是二者是相關(guān)聯(lián)的：首先，機會和負(fù)面風(fēng)險是廣義風(fēng)險這個連續(xù)變量的一部分，二者所產(chǎn)生的結(jié)果都是無法事先確定的；其次，機會和負(fù)面風(fēng)險是隨著時間而變化的。從短期來看，由于錯誤、忽略、拖延或者舞弊等的作用，風(fēng)險的負(fù)面因素會產(chǎn)生較大影響。但隨著時間的延長，風(fēng)險的正面因素將逐漸累積并產(chǎn)生效應(yīng)，機會的數(shù)量和價值將逐漸增大（嚴(yán)暉，2004）。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計所關(guān)注的風(fēng)險就是廣義的風(fēng)險，如戰(zhàn)略性風(fēng)險、經(jīng)營性風(fēng)險和財務(wù)性風(fēng)險等。

3.以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計的服務(wù)范圍更趨廣泛

以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計擴大了服務(wù)范圍，不僅涉及經(jīng)營活動及內(nèi)部控制而且還關(guān)注風(fēng)險管理、道德氛圍等公司治理所關(guān)注的內(nèi)容。內(nèi)部審計師在組織中扮演的角色不再是獨立的評估者，更是風(fēng)險管理與公司治理的整合者，以風(fēng)險為核心和出發(fā)點，提供更為相關(guān)的確證和咨詢服務(wù)，從而促進企業(yè)價值最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。德國的內(nèi)部審計是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牡湫痛?。由于其?nèi)部的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內(nèi)部審計是根據(jù)企業(yè)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險的概率大小來確定審計對象、內(nèi)容和時間。而且內(nèi)審機構(gòu)還要對審計項目的風(fēng)險水平與審計投入產(chǎn)出進行分析，力求在確?？刂破髽I(yè)主要風(fēng)險的前提下，實現(xiàn)內(nèi)部審計的經(jīng)濟效益性。同時，德國的內(nèi)部審計執(zhí)行的是一種集事前、事中、事后審計為一體的全過程審計。在審計前，內(nèi)部審計師通過對各領(lǐng)域進行風(fēng)險分析確定重點審計對象，然后對擬審計領(lǐng)域?qū)嵤┚唧w審計，找出存在問題的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)審計結(jié)果提出改進意見，并將審計報告提交給董事長和被審部門。提交審計報告后，內(nèi)部審計師還對被審部門執(zhí)行審計意見的情況進行后續(xù)跟蹤和調(diào)查，以確保審計建議得到落實。在審計手段方面，計算機技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用，許多企業(yè)根據(jù)自身需要，開發(fā)了不同的審計軟件。如奔馳公司特別開發(fā)了一個軟件系統(tǒng)，建立了與執(zhí)行內(nèi)部審計相關(guān)的資料庫，以方便內(nèi)部審計師制定新的審計計劃。

4.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是了解、完善和改進企業(yè)的風(fēng)險模型

風(fēng)險模型的作用是根據(jù)性質(zhì)把風(fēng)險分類，它為一大串看起來異質(zhì)的風(fēng)險制定了結(jié)構(gòu)，這個結(jié)構(gòu)可以使人們更容易地理解風(fēng)險。每個風(fēng)險都必須被放在“它能對戰(zhàn)略產(chǎn)生怎樣地影響”的環(huán)境中進行討論，找到風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的關(guān)聯(lián)。如果一個風(fēng)險不能夠與戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)目標(biāo)或價值觀聯(lián)系起來的話，就說明這個風(fēng)險沒有被恰當(dāng)?shù)囟x，或者甚至與公司不相關(guān)。風(fēng)險與戰(zhàn)略的鏈接過程具有反復(fù)性，剛開始時人們會發(fā)現(xiàn)風(fēng)險與多個目標(biāo)相關(guān)，但經(jīng)過深入分析后可能會排除一些較弱的相關(guān)性，以修改或增加、刪除一些風(fēng)險。然而，通過深入理解這些風(fēng)險的特征和相互關(guān)系，人們將在每個風(fēng)險的評估過程中更加突出與戰(zhàn)略強相關(guān)的重點風(fēng)險。

三、以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計實施的程序

由于風(fēng)險管理包括三個階段：風(fēng)險識別階段、風(fēng)險評估階段和風(fēng)險應(yīng)對階段，因此以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計也是以關(guān)注風(fēng)險管理的具體實施來開展審計工作。

1.內(nèi)部審計對風(fēng)險識別階段的關(guān)注

風(fēng)險識別的任務(wù)是識別出風(fēng)險之所在和引起風(fēng)險的主要因素，并對其后果作出定性估計。風(fēng)險識別需要回答如下問題：企業(yè)經(jīng)營過程中有哪些潛在的風(fēng)險因素？這些風(fēng)險因素會引起什么風(fēng)險？這些風(fēng)險所引起后果的嚴(yán)重程度如何？

為了審查企業(yè)的風(fēng)險管理機制是否健全，審計人員需要獨立地對被審計單位可能面臨的風(fēng)險因素進行識別，并與各職能部門的工作相比照，從而審查各職能部門是否對可能的風(fēng)險進行了有效的識別。在風(fēng)險事件識別活動中，內(nèi)部審計人員需要運用某些風(fēng)險識別方法，創(chuàng)造性進行分析，判斷管理層是否完全識別企業(yè)的所有的風(fēng)險，若有遺漏的風(fēng)險要提醒管理層加以考慮。該階段內(nèi)部審計人員的主要工作是運用各種風(fēng)險分析工具，分析出企業(yè)當(dāng)前正在面臨以及可能面臨的風(fēng)險。

（1）風(fēng)險領(lǐng)域

在內(nèi)部審計實務(wù)中，風(fēng)險是一個運用極為廣泛且得到逐步發(fā)展的術(shù)語。對一個營利組織來說，風(fēng)險往往與營利的目標(biāo)相聯(lián)系，并潛伏在與經(jīng)營相關(guān)的各個領(lǐng)域中。熟悉和把握一般風(fēng)險的存在領(lǐng)域及其相關(guān)活動，有助于內(nèi)部審計人員對常見的風(fēng)險領(lǐng)域保持特殊的警覺，以便在執(zhí)行審計任務(wù)時，能夠及時準(zhǔn)確地揭示風(fēng)險和存在的問題、判斷隨時可能或已經(jīng)造成的各種損失。對制造企業(yè)來說，其常見的風(fēng)險領(lǐng)域中，如采購風(fēng)險區(qū)包括接受采購要求、選擇供應(yīng)、訂貨、訂貨跟蹤和貨到驗收等活動；生產(chǎn)風(fēng)險區(qū)包括生產(chǎn)設(shè)計、生產(chǎn)布局、生產(chǎn)計劃和生產(chǎn)控制等；銷售風(fēng)險區(qū)包括獲取客戶、需求分析、信息技術(shù)、簽訂合同和滿足客戶需求等；售后服務(wù)風(fēng)險區(qū)包括售后產(chǎn)品跟蹤、售后技術(shù)服務(wù)、質(zhì)量信息反饋和產(chǎn)品檢修等。上述的每一個風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險活動都可以進一步細(xì)分為一些技術(shù)上和經(jīng)濟效果上相互分離的活動，然后審計人員可以對這些活動進行風(fēng)險因素的分析。

（2）風(fēng)險因素

風(fēng)險因素是內(nèi)部審計人員用來確定可供審計的單位或項目是否存在風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn)事項。對一個組織具有影響的事項很多，而且同一事項對不同性質(zhì)的組織所具有的影響程度也差別很大，內(nèi)部審計人員可以根據(jù)可能造成不利影響事項的重要性來確定風(fēng)險因素。

（3）風(fēng)險類型

總體看，企業(yè)風(fēng)險可以按多種不同的方式分類。根據(jù)業(yè)務(wù)類型的不同，風(fēng)險可以分為以下四類：

①戰(zhàn)略性風(fēng)險。戰(zhàn)略性風(fēng)險是影響整個公司的發(fā)展方向、公司文化、信息和生存能力或公司業(yè)績的因素。主要包括國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟政策以及經(jīng)濟運行情況、本行業(yè)狀況、國家產(chǎn)業(yè)政策；企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃；企業(yè)戰(zhàn)略合作伙伴的關(guān)系等。

②經(jīng)營性風(fēng)險。經(jīng)營性風(fēng)險是指由于在操作程序、人員和系統(tǒng)上的不足、失誤或由于外部事件而引致直接或間接損失的風(fēng)險。主要包括企業(yè)組織效能、管理現(xiàn)狀；中高層的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)經(jīng)驗；質(zhì)量、安全、環(huán)保、信息安全等管理；自然災(zāi)害以及其他純粹風(fēng)險；未來市場價格（利率、匯率、股票價格和商品價格）的不確定性對企業(yè)實現(xiàn)其既定目標(biāo)的影響；對現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程運行情況的監(jiān)管、運行評價及持續(xù)改進能力等。

③財務(wù)性風(fēng)險。企業(yè)財務(wù)性風(fēng)險是指企業(yè)在各項財務(wù)活動過程中，因種種難以預(yù)料或無法控制的因素給財務(wù)狀況造成的不確定性，進而使財務(wù)產(chǎn)生蒙受損失的可能性。主要包括企業(yè)負(fù)債、或有負(fù)債、負(fù)債率、償債能力；現(xiàn)金流、應(yīng)收賬款及其占銷售收入的比重、資金周轉(zhuǎn)率；產(chǎn)品存貨及其占銷售成本的比重、應(yīng)付賬款及其占購貨額的比重以及企業(yè)的盈利能力等。

④法律性風(fēng)險。企業(yè)法律風(fēng)險是指企業(yè)在設(shè)立和運行過程中，因享受權(quán)利或者履行義務(wù)不當(dāng)而產(chǎn)生的消極的、非預(yù)期的損失。主要包括國內(nèi)外與本企業(yè)相關(guān)的政治、法律環(huán)境；企業(yè)簽訂的重大協(xié)議和有關(guān)貿(mào)易合同；企業(yè)發(fā)生重大法律糾紛案件的情況；本企業(yè)和競爭對手的知識產(chǎn)權(quán)情況等。

2.內(nèi)部審計對風(fēng)險評估階段的關(guān)注

風(fēng)險評估結(jié)果直接影響風(fēng)險的應(yīng)對策略，進而影響企業(yè)資源的使用效率和效果。通常情況，基于成本效益的考慮，企業(yè)對所面臨的不同風(fēng)險將采取不同的對策。判斷應(yīng)該采取何種對策，就取決于對各種已識別的風(fēng)險的可能性和預(yù)計后果進行的分析。內(nèi)部審計人員由于特有的獨立地位，可以從客觀的角度分析風(fēng)險的假設(shè)條件，并采用適當(dāng)?shù)姆椒▉碓u價風(fēng)險，以此為管理層提供專業(yè)意見。此階段內(nèi)部審計人員的主要工作是運用定性、定量工具估量風(fēng)險、把風(fēng)險排序、繪制風(fēng)險坐標(biāo)圖等。

定量分析可以從兩個角度進行：風(fēng)險出現(xiàn)的概率和風(fēng)險影響的程度。風(fēng)險概率是指風(fēng)險發(fā)生的可能性，通常依靠主觀經(jīng)驗確定。風(fēng)險的影響程度是指一旦風(fēng)險發(fā)生可能對企業(yè)造成的影響大小，即風(fēng)險發(fā)生的損失額。風(fēng)險值的測算如下：

風(fēng)險值=風(fēng)險概率×風(fēng)險影響

對于處于第一象限內(nèi)的風(fēng)險，毫無疑問不論是審計人員還是管理層都是應(yīng)該予以關(guān)注的，而處于第二、第三象限之內(nèi)的風(fēng)險，由于其或是因為對公司的影響較大或是因為發(fā)生的可能性較大，公司的管理層一般需要采取檢查或糾錯的事后風(fēng)險管理措施，由于這些風(fēng)險管理措施在效果上一般不如預(yù)防性措施，很容易產(chǎn)生剩余風(fēng)險，因此對于這兩個象限內(nèi)的風(fēng)險也需要關(guān)注。而對于位于第四象限內(nèi)的風(fēng)險，由于其重要程度及發(fā)生的可能性都較小，因此可以不予關(guān)注。

3.內(nèi)部審計對風(fēng)險應(yīng)對階段的關(guān)注

應(yīng)對風(fēng)險所采取的策略和方法應(yīng)由各職能部門提出，內(nèi)部審計人員要對有關(guān)部門針對風(fēng)險所采取的應(yīng)對措施進行檢查，檢查其是否充分、得當(dāng)。對于風(fēng)險缺乏充分的控制措施的情況，內(nèi)部審計人員應(yīng)提出改進建議，以強化企業(yè)的風(fēng)險管理，降低風(fēng)險損失。此階段內(nèi)部審計人員的主要工作是運用專業(yè)判斷選擇、實施風(fēng)險管理方案，評價風(fēng)險管理的效率和效果。

一般而言，風(fēng)險應(yīng)對的策略主要有風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險保留、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險抑制與控制和風(fēng)險利用五種。風(fēng)險規(guī)避就是不作為，即選擇以放棄、停止或拒絕等方式，回避損失發(fā)生影響；風(fēng)險保留也稱風(fēng)險接受，當(dāng)某種風(fēng)險不能避免，或因敢冒風(fēng)險可獲厚利時，由自己保留承擔(dān)的風(fēng)險；風(fēng)險轉(zhuǎn)移是企業(yè)通過契約、合同、經(jīng)濟、金融工具等形式將損失的財務(wù)負(fù)擔(dān)和法律責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給他人，達到降低風(fēng)險發(fā)生頻率、縮小損失幅度的目的；風(fēng)險抑制與控制是指企業(yè)對不愿放棄也不愿轉(zhuǎn)移的風(fēng)險，通過查找風(fēng)險事故形成損失的源頭，降低損失發(fā)生的可能性、頻率，縮小損失程度，達到風(fēng)險控制目的的系統(tǒng)控制措施與方法；風(fēng)險利用則是把風(fēng)險當(dāng)作機遇，利用運營中的困難通過風(fēng)險戰(zhàn)略，開拓市場，達到更大的戰(zhàn)略目的。在風(fēng)險應(yīng)對活動中，企業(yè)要根據(jù)不同的風(fēng)險類型決定要采取的策略，是避免風(fēng)險、接受風(fēng)險、還是降低風(fēng)險就取決于風(fēng)險的性質(zhì)和風(fēng)險評估的結(jié)果。比如，對有相對的風(fēng)險回報的風(fēng)險，組織可以考慮接受，但要采取控制措施，才能將風(fēng)險降到可以接受的水平，獲得希望的回報。對于此風(fēng)險控制措施，審計人員的主要工作在于分析、評價風(fēng)險回報的合理性，以及風(fēng)險措施實施的有效性。如果組織不能承受該風(fēng)險，則這種風(fēng)險控制的措施將是無效的。