營業(yè)稅改增值稅難點透視

邢麗

營業(yè)稅改增值稅面臨很多難題，不僅涉及到財政體制如何調(diào)整等體制問題，還涉及到增值稅“擴圍”的順序，稅率設(shè)計等技術(shù)問題。

上海的營業(yè)稅改增值稅試點正式于2012年1月1日啟動，標(biāo)志著增值稅“擴圍”改革開啟了破冰之旅，營業(yè)稅改增值稅將成為“十二五”時期最重要的結(jié)構(gòu)性減稅的舉措。

但營業(yè)稅改增值稅將面臨很多難題，不僅涉及到財政體制如何調(diào)整等體制問題，還涉及到增值稅“擴圍”的順序、稅率設(shè)計等技術(shù)問題。本文在總結(jié)上海試點行業(yè)相關(guān)做法的基礎(chǔ)上，直面改革的難點，以期對未來的增值稅“擴圍”改革有所借鑒。

財政體制改革呼聲漸急

依據(jù)我國現(xiàn)行分稅制財政體制，增值稅是中央和地方共享稅, 國內(nèi)增值稅收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府間分成，進口增值稅收入歸屬中央，由國家稅務(wù)機關(guān)征收管理。而營業(yè)稅是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業(yè)稅收入劃歸中央外,其他均歸屬地方財政收入，由地方稅務(wù)機關(guān)征收。

營業(yè)稅改增值稅后，作為地方第一大稅種的營業(yè)稅將逐步被增值稅取代，將影響到地方財政收入規(guī)模。尤其是在當(dāng)前我國地方稅體系尚不完善的情況下，如果仍然保持現(xiàn)有的財政體制，無疑對地方財政收入產(chǎn)生很大影響。

因此，如何彌補地方財政收入損失，為地方政府提供公共服務(wù)建立一個長期穩(wěn)定的財政保障機制，是改革成敗的關(guān)鍵，也是增值稅“擴圍”改革能否得到地方政府支持的一個關(guān)鍵因素。

關(guān)于財政管理體制的調(diào)整,目前學(xué)界也多有爭論，主要有以下四種方案:一是維持現(xiàn)有的格局,“擴圍”后的服務(wù)業(yè)增值稅仍由地方稅務(wù)局征收,收入歸地方；二是維持現(xiàn)有的共享比例，通過調(diào)整稅收返還或者作為固定轉(zhuǎn)移支付等方式；三是調(diào)整中央與地方分享比例，改革后的增值稅由國家稅務(wù)總局征收；四是對財政管理體制進行徹底改革,國稅和地稅合并,重新劃分中央和地方收入隸屬關(guān)系。這四種方案包含了漸進式和一步到位的改革，各有利弊。

根據(jù)國際多數(shù)成功實施增值稅國家的經(jīng)驗看，應(yīng)將增值稅的立法權(quán)和征管權(quán)限劃歸中央,由中央政府負責(zé)制定稅法、統(tǒng)一進行征收管理，同時以最終消費地為基礎(chǔ),并考慮地區(qū)均等化的因素，實現(xiàn)增值稅在中央和地方之間的收入分配。

從上海的試點方案看，為了確保試點期間現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，上海實行原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。

營業(yè)稅改增值稅后，作為地方第一大稅種的營業(yè)稅將逐步被增值稅取代，將影響到地方財政收入規(guī)模。

借鑒國際經(jīng)驗和國內(nèi)的試點改革，從長遠看，我國未來的增值稅“擴圍”改革，也應(yīng)及時改革我國現(xiàn)行的分稅制財政體制，為地方稅體系提供支撐。

為了確保改革的順利實施，在改革的初期，可暫不調(diào)整增值稅中央與地方的分享比例。對地方收入減少的部分，可以通過中央財政的稅收返還來解決。從中長期的角度看，增值稅在中央和地方之間的收入共享比例應(yīng)予調(diào)整，可適當(dāng)向地方傾斜，具體的分配應(yīng)在綜合考量各地的經(jīng)濟發(fā)展程度、人口數(shù)量、消費能力、基本公共服務(wù)需要，以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。同時，加快重構(gòu)地方稅體系的步伐，通過開征房產(chǎn)稅、促進資源稅的改革完善，確定地方稅的新的主體稅種，以為地方提供穩(wěn)定的收入來源。

關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅后是由國家稅務(wù)征收還是地方稅務(wù)局征收，涉及到稅務(wù)機構(gòu)的改革問題。一直以來，關(guān)于國、地稅機構(gòu)改革的呼聲很高。因此，可以據(jù)此契機，改革初期，將營業(yè)稅改增值稅后由國稅局征收，地稅局相關(guān)業(yè)務(wù)人員可并入國稅局。兩套稅務(wù)機構(gòu)整合為一個運行協(xié)調(diào)一致、征管高效的稅務(wù)機構(gòu)則視時機而定。

“漸進式”還是“一步到位”？

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業(yè)的改革應(yīng)該慎之又慎，建筑業(yè)、金融保險業(yè)等改革應(yīng)通盤考慮。

關(guān)于增值稅“擴圍”的方案，無外乎兩種：一是采取漸進方式，即首先在部分地區(qū)試點行業(yè)的基礎(chǔ)上，推廣至全國。再對符合條件的行業(yè)分次分批進行“擴圍”；二是一次到位式改革，即一次性將所有服務(wù)業(yè)都納入增值稅征收范圍。

我國目前尚未達到實行全面增值稅的條件，擴大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過渡、分步實施的原則漸進式展開，期望畢其功于一役的激進式改革是行不通的。漸進式改革是我國在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期間屢試不爽的方式，現(xiàn)有的增值稅“轉(zhuǎn)型”改革的成功也佐證了這一改革方式的科學(xué)性。

漸進式改革可以在擴大試點范圍的基礎(chǔ)上，選擇符合條件的行業(yè)入手，先易后難，循序漸進，出現(xiàn)問題，及時解決，從而最大限度地降低改革的成本。

具體來說，改革應(yīng)該首先在試點成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，逐步擴大試點范圍及至在全國實施。其后應(yīng)將與生產(chǎn)密切相關(guān)的服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍，其他一些非生產(chǎn)性行業(yè)應(yīng)條件成熟一個就選擇一個，穩(wěn)步推進。

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業(yè)的改革應(yīng)該慎之又慎。如我國建筑業(yè)屬于營業(yè)稅征收范圍，建筑工程所用原材料及其他物資和動力在建筑環(huán)節(jié)負擔(dān)營業(yè)稅，在銷售環(huán)節(jié)負擔(dān)增值稅，形成增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征稅，要求納入增值稅改革的范圍呼聲很高，而世界上大多數(shù)實行增值稅的國家也大都將建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍。

但考慮到一旦建筑業(yè)改征增值稅，由此產(chǎn)生的影響將“牽一發(fā)而動全身”，其他行業(yè)如制造業(yè)其購買或自建的廠房、房屋、建筑物都將能夠抵扣進項稅額，由此對整個增值稅收入將會產(chǎn)生很大影響。因此，建筑業(yè)的改革不應(yīng)操之過急，應(yīng)待試點行業(yè)在全國鋪開后，第二輪或者第三輪進行。

2008年11月15日，四川省廣安市國稅局工作人員在企業(yè)了解生產(chǎn)經(jīng)營情況。

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業(yè)的改革應(yīng)該慎之又慎，建筑業(yè)、金融保險業(yè)等改革應(yīng)通盤考慮。

金融保險業(yè)改增值稅同樣是增值稅“擴圍”改革中的一個難點，由于金融保險業(yè)可作為進項稅額抵扣的項目及金額少，按標(biāo)準(zhǔn)稅率繳納增值稅無疑稅負增加過多，且又不能簡單劃一地將金融保險業(yè)全行業(yè)都認定為小規(guī)模納稅人，故歷來被世界各國視為增值稅改革中的難點。

目前，大多數(shù)歐盟國家對金融行業(yè)免征增值稅，如法國對大部分的金融交易活動，

我國歷次增值稅改革

中國自1979年起開始在部分城市試行增值稅，并于1984年和1993年進行了兩次重要改革?，F(xiàn)行的增值稅制度以1993年12月13日國務(wù)院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》為基礎(chǔ)，2008年11月5日經(jīng)過國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過，自2009年1月1日起施行。

增值稅已成為當(dāng)今中國最主要的稅種之一，屬流轉(zhuǎn)稅類，增值稅的稅收收入占國家全部稅收收入的60%以上，是最大的一個稅種。增值稅由國家稅務(wù)局負責(zé)征收，稅收收入中75%為中央財政收入，25%為地方收入。進口環(huán)節(jié)的增值稅由海關(guān)負責(zé)征收，稅收收入全部為中央財政收入。

1984年改革

1984年國務(wù)院頒布《中華人民共和國增值稅條例(草案)》，進一步明確在全國范圍對部分行業(yè)征收增值稅。但草案存在很多不完善的地方，如增值額的確定依賴于財務(wù)會計制度，造成稅基確定上的剛性不足，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。德國對不動產(chǎn)、金融交易、運輸和交通等免稅。有些國家雖然不免稅，但是也沒有實行抵扣制度，使增值稅的內(nèi)在制約機制也難以實現(xiàn)。如馬達加斯加、摩洛哥、烏拉圭、塞內(nèi)加爾等，采用一種近似全額征稅的方法把金融業(yè)納入增值稅征稅體系，即運用“直接賬戶相加法”，算出增值額進行征收。因此，金融保險業(yè)是否應(yīng)該納入增值稅范圍，何時納入，如何納入都應(yīng)該通盤考慮。

高稅負還是低稅負？

關(guān)于增值稅“擴圍”，社會最關(guān)心的還是營業(yè)稅改增值稅會使不同行業(yè)企業(yè)的稅收負擔(dān)發(fā)生變化。這關(guān)鍵在于增值稅稅率的選擇。

營業(yè)稅改征增值稅在稅負的確定上可有多種選擇: 一是保持現(xiàn)有的增值稅稅率結(jié)構(gòu)不變，那么征收營業(yè)稅的各行業(yè)的稅負水平要相應(yīng)提高；二是采用適當(dāng)增加增值稅稅率檔次，實行多檔增值稅稅率的方式，可維持原有營業(yè)稅行業(yè)的稅負結(jié)構(gòu)基本不變；三是采用統(tǒng)一的增值稅低稅率，從而降低原來營業(yè)稅各行業(yè)整體稅負水平。

上述幾種選擇可以說各有利弊。按照第一種思路，目前我國增值稅基本稅率是17%,低稅率是13%,小規(guī)模納稅人的征收率是3%，“擴圍”后如果適用目前增值稅稅率的話, 根據(jù)當(dāng)前各個行業(yè)的增值率進行測算，一些行業(yè)的稅收負擔(dān)可能會提高，這勢必會增加改革的難度。

第三種方式雖然簡單易行，但改革初期即采取一刀切的統(tǒng)一增值稅低稅率，對營業(yè)稅改增值稅會使不同行業(yè)企業(yè)的稅收負擔(dān)發(fā)生變化，關(guān)鍵在于增值稅稅率的選擇。征收營業(yè)稅各行業(yè)的稅負影響還是不同的，部分行業(yè)稅負會增加，部分行業(yè)稅負會減少。稅負減少的行業(yè)固然樂于接受，稅負增加的行業(yè)則會抱怨，從而不利于改革的順利實施。

綜合平衡各方利益的角度考慮，結(jié)合上海的“擴圍”試點，筆者比較傾向第二種方案的選擇。

上海根據(jù)“改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降”的原則，按照試點行業(yè)營業(yè)稅實際稅負，利用測定平衡點的方法推算該行業(yè)適用的增值稅稅率，因此試點地區(qū)的交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負水平基本維持不增加。

針對改革試點初期個別企業(yè)稅收負擔(dān)增加的問題，上海市也相應(yīng)制定了過渡性的財政扶持政策，專門設(shè)立了“營業(yè)稅改征增值稅改革試點財政專項資金”，對稅收負擔(dān)增加的企業(yè)給予財政扶持。同時，為了試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。

但如果比照試點地區(qū)的經(jīng)驗，由此也產(chǎn)生一個新的問題，即如果新設(shè)一檔或者多檔增值稅稅率，必然會導(dǎo)致增值稅稅率檔次較多,有悖其稅收中性的特點。

因此,要做到既不影響國家財政收入,又不加重企業(yè)的總體稅收負擔(dān),增值稅稅率設(shè)計可以考慮在保持原行業(yè)稅負水平總體不變的情況下設(shè)計一至二檔稅率，并設(shè)置一個過渡期，待時機成熟后，可逐步取消。

邢麗 財政部財政科學(xué)研究所稅收政策研究室副主任

1993年改革

1993年底規(guī)模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的符合國際標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范化的流轉(zhuǎn)稅制格局。根據(jù)1993年12月頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅稅率分為基本稅率17%、低稅率13%以及小規(guī)模納稅人3%的征收率。

2009年改革

2008年11月國務(wù)院通過修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，規(guī)定自2009年1月1日起，全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型。最大亮點是全額抵扣，全行業(yè)轉(zhuǎn)型。改革符合國際通行原則，是完善稅收制度建設(shè)的題中之義。

2012年改革

2011年12月國務(wù)院常務(wù)會議決定從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。實施營業(yè)稅改征增值稅改革是“十二五”時期我國財稅改革面臨的一項重要任務(wù)，是2012年財稅改革重點。