對租賃準則中最低租賃付款額問題的探討

□文/費宛嘉

（洛陽理工學(xué)院 河南·洛陽）

融資租賃是融資方式的一種，也有本金利息。最低租賃付款額現(xiàn)值就是融資的本金，也是固定資產(chǎn)的入賬價值，未確認融資費用就是融資利息之和，長期應(yīng)付款就是本金加利息之和。我國《企業(yè)會計準則——租賃》（以下簡稱“租賃準則”）將最低租賃付款額定義為：“在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值”，“如果該項資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款”。

一、最低租賃付款額的構(gòu)成

（一）如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的款項包括：一是租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；二是租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；三是租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的應(yīng)由承租人支付的任何款項。

（二）如果租賃合同規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的款項包括：一是自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止，即整個租賃期內(nèi)每期的租金；二是行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。

二、最低租賃付款額的構(gòu)成分析

（一）租賃資產(chǎn)的成本問題

1、租賃資產(chǎn)的購買價問題。租賃資產(chǎn)的購買價使用賬面價值比較客觀和可靠，但其賬面價值也受到通貨膨脹、功能貶值、折舊率大小、出租人的“商業(yè)秘密”等因素的影響。

2、租賃資產(chǎn)余值問題。若租賃類型為融資租賃，租賃合同規(guī)定租賃期滿時承租人將租賃資產(chǎn)退還給出租人，出租人為了促使承租人謹慎地使用資產(chǎn)，盡量減少出租人不必要的損失和風(fēng)險，要求承租人對租賃資產(chǎn)的全部或部分資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，在計算租金時應(yīng)將它們從租賃資產(chǎn)成本中扣除。至于未擔(dān)保余值，從表面上看，它表明與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，實際上出租人通常會通過提高租金的方法來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，未擔(dān)保余值應(yīng)包括在租金里面。

3、安裝費、途中保險費、運輸費等相關(guān)費用問題。我國租賃準則指出：安裝費、運輸費、途中保險費等相關(guān)費用不能計入最低租賃付款額里面，而是將其直接列入融資資產(chǎn)成本中。如果這些費用由出租人負擔(dān)，出租人無疑將這部分金額列入資產(chǎn)的賣價中，通過租金的方式收回；但如果由承租人負擔(dān)，則這些費用可以從租金中扣除。因此，這些費用是否計入租金具有不確定性，視負擔(dān)的對象而定。其余費用如技術(shù)咨詢費、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等履約成本計入當(dāng)期損益。

4、租賃保證金問題。在融資租賃過程中，為了保證租賃業(yè)務(wù)的順利進行，出租人往往要求承租人支付一定數(shù)額的租賃保證金。承租人向出租人支付的保證金數(shù)額越多，租金總額越少，反之則越大。保證金一般在租賃期末時抵交租金，在計算租金總額時從租賃資產(chǎn)成本中扣除，從而影響租金總額的多少。租賃雙方往往為了將租賃類型確定為經(jīng)營租賃，名義上支付給出租人大筆的租賃保證金來降低最低租賃付款額。

（二）租賃資產(chǎn)的利息問題。租金中的利息是指出租人為購置用于租賃的資產(chǎn)向銀行取得借款而應(yīng)支付給銀行的利息。利息是構(gòu)成租金的一個重要項目，影響利息費用高低的因素主要有租賃資產(chǎn)的成本、銀行借款利率水平、租賃期間、租金支付方式等。在其他條件不變的情況下，租賃資產(chǎn)的成本越高，利息費用就越大。銀行借款利率水平受多種因素的影響，如國家的產(chǎn)業(yè)政策、借款時間長短等。利率采用復(fù)利還是單利對租金的高低對利息也有重大影響。租賃期越長，需支付的利息越多。至于租金支付方式，是采用先付租金還是后付租金，支付租金的間隔期限等因素對利息費用的高低是有一定的影響。

（三）租賃資產(chǎn)的手續(xù)費問題。手續(xù)費是出租人辦理租賃業(yè)務(wù)過程中所支付的費用，包括辦公費、業(yè)務(wù)人員工資、差旅費和必要的利潤。如果租賃雙方為非關(guān)聯(lián)方，租賃雙方協(xié)商的手續(xù)費是公允可靠的。但是如果租賃雙方為關(guān)聯(lián)方，手續(xù)費成了租賃雙方操縱利潤的有利手段，尤其當(dāng)租賃雙方所得稅率存在差異時，利率高的承租人高價租入稅率低的出租人的租賃資產(chǎn)，利潤便從承租人流向出租人，同時減少由租賃雙方組成的集團應(yīng)交納的所得稅額，損害了國家的利益。

三、最低租賃付款額其他相關(guān)問題

（一）擔(dān)保資產(chǎn)余值問題研究。按我國租賃會計準則，如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，最低租賃付款額還包括由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，該余值在租賃期間是由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保。若在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)余值大于或等于其公允價值，那么承租人只需將資產(chǎn)還給出租人；若租賃期滿時，租賃資產(chǎn)余值小于其公允價值，承租人僅須支付給出租人相當(dāng)于租賃資產(chǎn)余值小于公允價值差額的金額。因而，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值是或有事項。承租人對租賃資產(chǎn)余值的全部和部分擔(dān)保并非承租人必須支付給出租人的款項，不屬于租賃開始日的應(yīng)付款項。因而，最低租賃付款額中不應(yīng)該包含由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（二）優(yōu)惠續(xù)租租金問題研究。一般而言，同一資產(chǎn)的租賃與其續(xù)租是兩個不同的合同，初始合同中的最低租賃付款額是不應(yīng)該包括續(xù)租租金的。我國租賃準則指南中關(guān)于租賃期的解釋為：“如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租期內(nèi)支付的租金預(yù)計將遠低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）”。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則優(yōu)惠續(xù)租期包含在租賃期。根據(jù)我國租賃準則指南中最低租賃付款額的解釋，最低租賃付款額包括租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金。

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