審計(jì)合謀的成因及防范

□文/邱 玲

（冀中能源集團(tuán)有限責(zé)任公司 河北·邢臺(tái)）

審計(jì)合謀的成因及防范

□文/邱 玲

（冀中能源集團(tuán)有限責(zé)任公司 河北·邢臺(tái)）

審計(jì)合謀的存在使會(huì)計(jì)信息失真、市場價(jià)格信號(hào)扭曲、政府宏觀調(diào)控政策失靈、投資者決策失誤，甚至導(dǎo)致整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)陷入混亂之中。因此，分析審計(jì)合謀生成的原因，尋求其防范對(duì)策，在當(dāng)前尤為重要。

審計(jì)合謀；成因；防范

收錄日期：2012年4月26日

一、問題的提出

審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾，并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。審計(jì)合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息失真的審計(jì)報(bào)告，目的是獲得可觀的收入。

2001年底位列全美500強(qiáng)第7位的安然公司破產(chǎn)，震驚了全世界。在隨后的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)存在于安然公司和安達(dá)信會(huì)計(jì)公司之間嚴(yán)重的合謀行為是導(dǎo)致這一事件的直接原因。安然公司為了維護(hù)自己的既得利益，利用SPE（特殊會(huì)計(jì)主體）等多種方式粉飾利潤，欺騙投資者；擔(dān)任安然審計(jì)工作的安達(dá)信事務(wù)所為了保住安然這個(gè)大客戶，與安然公司串通一氣，不但沒有盡到應(yīng)有的審計(jì)責(zé)任，而且在事情敗露遭到SEC（證券交易委員會(huì)）調(diào)查時(shí)，銷毀有關(guān)的資料。

在這些案件中，審計(jì)合謀參與者總是通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的歪曲與虛假鑒證以獲取對(duì)他們有利的信息，從而謀取財(cái)富的“非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移”。這些公司每當(dāng)因?yàn)樨?cái)務(wù)危機(jī)營運(yùn)困難或面臨倒閉時(shí)，往往就采取審計(jì)合謀的方式來欺騙委托人和相關(guān)投資者，使他們蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。審計(jì)合謀給整個(gè)社會(huì)帶來了巨大的危害，主要體現(xiàn)在：1、侵犯投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾和公司員工的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；2、被鑒證過的虛假會(huì)計(jì)信息不但起不到幫助決策的作用，相反誤導(dǎo)各類投資者，使國家宏觀調(diào)控失靈，社會(huì)資源配置不合理，嚴(yán)重?cái)_亂市場經(jīng)濟(jì)的健康、有效運(yùn)行；3、損害國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)和財(cái)經(jīng)制度的嚴(yán)肅性，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革的順利推行；4、給審計(jì)行業(yè)自身發(fā)展帶來災(zāi)難性的后果，給審計(jì)行業(yè)自身的生死存亡提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)?？傊瑢徲?jì)合謀的存在使會(huì)計(jì)信息失真、市場價(jià)格信號(hào)扭曲、政府宏觀調(diào)控政策失靈、投資者決策失誤，甚至導(dǎo)致整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)陷入混亂之中。因此，分析審計(jì)合謀生成的原因，尋求其防范對(duì)策在當(dāng)前尤為重要。本文先對(duì)審計(jì)合謀的成因進(jìn)行分析，然后再提出一些防范對(duì)策，希望能對(duì)預(yù)防審計(jì)合謀的出現(xiàn)和促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展有所裨益。

二、審計(jì)合謀成因分析

審計(jì)合謀的產(chǎn)生并非僅是由于個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德或職業(yè)素質(zhì)偏低導(dǎo)致的，這一現(xiàn)象的產(chǎn)生有著深層次的原因。

（一）社會(huì)誠信普遍缺失。經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)展中國家道德風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性更大。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時(shí)，也帶來了一個(gè)迫切需要社會(huì)重視并且解決的問題，那就是誠信問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實(shí)，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個(gè)事實(shí)。誠信缺失作用于證券市場與審計(jì)市場，在追求利益最大化的情況下，審計(jì)合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。

（二）政府外部制約不到位。從外部監(jiān)管方來看，獨(dú)立審計(jì)外部監(jiān)管力度太弱，助長了審計(jì)合謀的發(fā)生。審計(jì)合謀有很長的潛伏期和隱蔽性，有一些舞弊可能是根本無法發(fā)現(xiàn)的，這些從客觀上增加了監(jiān)管的難度。而有一些會(huì)計(jì)舞弊是很明顯的，只是由于監(jiān)管力度不夠而未被發(fā)現(xiàn)，這進(jìn)一步助長了審計(jì)合謀的發(fā)生。審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率越小，風(fēng)險(xiǎn)就越小，雙方收益相對(duì)就更大，合謀動(dòng)力越大。

法律制度規(guī)定方面的缺陷使得合謀雙方成本很低，是審計(jì)合謀發(fā)生的制度原因。首先，合謀被起訴方發(fā)現(xiàn)后訴訟難度很大，使得合謀雙方可以游離于法律之外。訴訟的難度主要是指舉證難度，美國《證券法》規(guī)定舉證責(zé)任在注冊(cè)會(huì)計(jì)師，起訴者只要證明財(cái)務(wù)報(bào)表存在不實(shí)就可以上訴，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證來證明自己的清白。而我國法律體系奉行的是“誰主張、誰舉證”，起訴者舉證難度的增加造成其起訴成本很高。這可能使得受害方放棄訴訟，而審計(jì)合謀雙方逍遙法外；其次，法律懲罰力度不夠，造假成本很低。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所很多屬于有限責(zé)任所，使得對(duì)其懲罰受到很大限制。中天勤的合伙人戲稱“18天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著自己的業(yè)務(wù)投奔了新的事務(wù)所。湖北立華參與多家上市公司財(cái)務(wù)造假，解散不久另起爐灶成立了新事務(wù)所。我國CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）賠償通常較少，如“紅光事件”僅為沒收相應(yīng)收入并罰款1～2倍。“亂世用重典”，只有加大處罰力度才能對(duì)合謀雙方起到足夠大的威懾作用，減少審計(jì)合謀現(xiàn)象的發(fā)生。

市場風(fēng)險(xiǎn)主要是由數(shù)據(jù)的真實(shí)性造成的，同時(shí)也包括金融交易中的不正當(dāng)行為以及對(duì)數(shù)據(jù)的壟斷。對(duì)大數(shù)據(jù)的分析存在質(zhì)和量兩大因素，但也只是數(shù)據(jù)之間行為，一旦數(shù)據(jù)出現(xiàn)差錯(cuò)，那么對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測和防范就失真了，進(jìn)而會(huì)引發(fā)市場風(fēng)險(xiǎn)。此外，有實(shí)力的金融企業(yè)會(huì)把含金量高的數(shù)據(jù)進(jìn)行壟斷，從而使金融市場的天平向某一方向傾斜，大數(shù)據(jù)也就因此失去了有效的市場調(diào)節(jié)作用，促使了市場風(fēng)險(xiǎn)的加劇。

（三）缺乏激勵(lì)制度。委托人需要提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)酬以激勵(lì)其提供被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息，然而被審計(jì)單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以，在獲得的賄賂高于委托人提供的報(bào)酬并且缺乏相應(yīng)對(duì)審計(jì)合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有極大的可能性會(huì)選擇審計(jì)合謀，這是作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。在我國，審計(jì)合謀的發(fā)生還具有特殊的原因：在由三方構(gòu)成的審計(jì)委托代理關(guān)系中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，保持其獨(dú)立性，但是如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間存在利益上的關(guān)聯(lián)或者依賴關(guān)系，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本質(zhì)特征的獨(dú)立性就會(huì)喪失，失去獨(dú)立性的審計(jì)意見的真實(shí)性和公允性肯定會(huì)大打折的。在這樣的審計(jì)關(guān)系中，不能參與合謀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所就要面臨被解聘的命運(yùn)，依靠提供審計(jì)服務(wù)而獲取審計(jì)費(fèi)用生存的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性顯然無法保證。面對(duì)雙重身份的委托人，處于弱勢(shì)地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與合謀的可能性就要更大些。因此，需要委托人給予更多的薪金，從而達(dá)到降低會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與合謀的可能性。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在問題。合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其所承擔(dān)的無限責(zé)任與由此而加強(qiáng)的合伙人之間的監(jiān)督會(huì)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于客戶壓力的概率。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在形式有兩種：有限責(zé)任制和合伙制。基于兩種形式的風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較低、責(zé)任較小的有限責(zé)任事務(wù)所。這就降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和承受客戶壓力的能力。這就使事務(wù)所對(duì)客戶壓力的屈從概率大大增加。

（五）審計(jì)市場過度競爭。我國的審計(jì)市場有著數(shù)量多、規(guī)模小等特點(diǎn)。不僅如此，我國的幾個(gè)大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率呈逐年下降的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計(jì)行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉；另一方面“四大”國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計(jì)行業(yè)基本上是一個(gè)買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不喪失其獨(dú)立性為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計(jì)合謀的要求。

（六）審計(jì)收費(fèi)不合理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定。會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)服務(wù)是有成本的，而提供高質(zhì)量服務(wù)的成本是很高的，這不僅表現(xiàn)在提供高質(zhì)量的服務(wù)會(huì)消耗較多的人力、物力和時(shí)間，更主要的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還面臨喪失客戶和審計(jì)市場的危險(xiǎn)。因?yàn)?，作為?huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品購買方的企業(yè)，對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求是政府管理機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求而產(chǎn)生的，審計(jì)質(zhì)量的高低對(duì)他們的利益沒有很大的影響。上市公司所需求的是價(jià)格最低、“麻煩”最少的事務(wù)所。嚴(yán)格遵守職業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)逐漸失去市場和客戶。

（七）公司治理結(jié)構(gòu)存在問題。我國經(jīng)過公司制改造，雖已初步建立起了一套公司治理結(jié)構(gòu)，但不管是內(nèi)部還是外部治理，都存在著明顯的問題，這使我國的審計(jì)合謀明顯不同于西方國家。

1、不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)。公司法人治理結(jié)構(gòu)由董事會(huì)、股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)組成。然而，在我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上卻成了自己監(jiān)督自己，對(duì)自己的績效進(jìn)行評(píng)判，最后再向股東匯報(bào)。因而，在審計(jì)過程中，無論是由董事會(huì)出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對(duì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實(shí)際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會(huì)通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會(huì)，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也不報(bào)證監(jiān)會(huì)備案。管理當(dāng)局兼具被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)與其合謀。

2、資本市場的不健全和經(jīng)理市場的缺失。不完善的資本市場，使得股票價(jià)格不能反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，不能有效地傳遞經(jīng)理人的努力程度。而經(jīng)理市場的缺失，不能很好地引導(dǎo)經(jīng)理人的價(jià)值取向。

三、審計(jì)合謀的防范對(duì)策

（一）從整個(gè)社會(huì)角度

1、建立全社會(huì)的信用體系。特別是建立和完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育體系，把誠信教育落到實(shí)處。只有整個(gè)社會(huì)的人都是誠實(shí)的、恪守信用的，才能為審計(jì)雙方的誠信構(gòu)筑一個(gè)好的社會(huì)人文環(huán)境，提供一個(gè)誠信的舞臺(tái)。然而，誠信在全社會(huì)的建立必然是一個(gè)漫長的過程。

2、社會(huì)新聞?shì)浾摰谋O(jiān)督。事實(shí)上，很多審計(jì)領(lǐng)域的合謀事件是由新聞界而不是政府監(jiān)管部門首先揭露出來的。安然事件發(fā)生后，普華永道中國區(qū)總裁孫小山在接受采訪時(shí)指出，要避免下一個(gè)安然事件的發(fā)生，一個(gè)秘訣就是“華爾街日?qǐng)?bào)規(guī)則”，即如果每天所做的事情第二天就會(huì)被報(bào)紙披露出來，就會(huì)減少舞弊行為的發(fā)生?？梢娦侣?shì)浾摰谋O(jiān)督在經(jīng)濟(jì)生活中的作用是很大的。因此，倡導(dǎo)新聞?shì)浾撟杂?，加大新聞界?duì)審計(jì)市場的監(jiān)督力度，必將使得合謀雙方懾于違法行為被曝光而不敢為所欲為。

（二）從政府角度

1、強(qiáng)化政府監(jiān)管力度。代表社會(huì)投資公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)于違規(guī)審計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性有著直接的影響。為了有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生，維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的信心，政府需要加大對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)不能保持獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)肅查處。

2、完善相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則。政府還需要明確角色，轉(zhuǎn)變職能，盡快制定、修改和完善相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則，使其與我國新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，并做到有法可依、有法必依。在相關(guān)法規(guī)中還要特別加強(qiáng)對(duì)嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的保護(hù)，樹立典范。

3、應(yīng)建立健全民事賠償機(jī)制。受害的中小股東和社會(huì)公眾可向違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)的會(huì)計(jì)師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，使被欺詐的投資者得到財(cái)產(chǎn)上的補(bǔ)償。民事賠償機(jī)制的有效實(shí)施離不開法律法規(guī)的保障，只有執(zhí)法機(jī)關(guān)能夠不折不扣的依法辦事，事務(wù)所和相關(guān)責(zé)任人受到嚴(yán)厲刑事處罰，將法律條文落實(shí)到實(shí)處，才能真正體現(xiàn)法律的威懾力和懲罰的作用。

4、制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。政府必須要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格遵守由國家制定的審計(jì)收費(fèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)禁會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間不正當(dāng)?shù)膬r(jià)格競爭。

（三）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度

1、實(shí)行審計(jì)師的聘用與個(gè)人財(cái)富及聲譽(yù)掛鉤制度。在信息不對(duì)稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師逐出市場。一個(gè)有效的市場必須實(shí)行某種“歧視政策”，將審計(jì)師的聘用與個(gè)人財(cái)富及聲譽(yù)掛鉤。在實(shí)際工作中，應(yīng)使審計(jì)師認(rèn)識(shí)到一次審計(jì)合謀將導(dǎo)致其聲譽(yù)急劇下降，使得他在相當(dāng)長的一段時(shí)間里都接不到業(yè)務(wù)而遭受沉重?fù)p失，即使在注協(xié)停止其執(zhí)業(yè)資格而他又重新取得后這種損失仍難以挽回。注協(xié)每年公布審計(jì)失敗案例時(shí)，將從事審計(jì)合謀的審計(jì)師公布在醒目的位置上就是一個(gè)很好的辦法。

2、完善激勵(lì)機(jī)制。應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營者的職業(yè)特點(diǎn)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)包括物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)。物質(zhì)激勵(lì)必須將經(jīng)營者的待遇同公司的長期盈利能力緊密聯(lián)系起來，屬于“高薪養(yǎng)廉”。精神激勵(lì)則主要從價(jià)值觀念角度來激發(fā)經(jīng)營者有事業(yè)成就感，使經(jīng)營者從社會(huì)尊重與認(rèn)可中獲得內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。要設(shè)計(jì)一種契約使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師說真話的收益不小于說假話的收益，付出較高努力水平的收益不小于付出較低努力水平的收益。這樣可以避免或減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的概率，并實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與委托人選擇的相容性。

3、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德教育和后續(xù)業(yè)務(wù)素質(zhì)教育，進(jìn)一步提高審計(jì)獨(dú)立性。必須提高從業(yè)人員的行業(yè)門檻，從大學(xué)畢業(yè)生中培養(yǎng)行業(yè)的中間力量，提高行業(yè)的文化層次和年齡的年輕化；從業(yè)人員要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)判斷能力和豐富的實(shí)踐能力，并且知識(shí)日新月異，因此對(duì)從業(yè)人員的后續(xù)教育不可缺少。誠信貫穿審計(jì)工作的始終，對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行知識(shí)教育的同時(shí)應(yīng)該注重職業(yè)道德教育。德才兼?zhèn)涞膹臉I(yè)人員才能充當(dāng)好市場經(jīng)濟(jì)的“守護(hù)神”。

（四）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度。大力發(fā)展有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括有限責(zé)任制和合伙制兩種。有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限的責(zé)任，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資本要求低，即使是從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本底線也只有200萬元，因此事務(wù)所抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力較弱，且風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，不利于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也不利于整個(gè)行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)要承擔(dān)連帶責(zé)任，合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量緊密相連，這會(huì)提高執(zhí)業(yè)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)抵抗客戶壓力的承受能力。因?yàn)槊總€(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé)，每個(gè)合伙人有足夠的相互監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)力。而合伙制形成的巨額賠償機(jī)制，更能有效地激勵(lì)市場各種制衡力量來制約行業(yè)的行為。據(jù)此看來，在結(jié)合兩種組織形式的基礎(chǔ)上，發(fā)展有限責(zé)任合伙制是重建獨(dú)立審計(jì)誠信、避免審計(jì)合謀的一種理想制度基礎(chǔ)。

（五）從公司治理角度。有效的公司治理結(jié)構(gòu)是確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用的一種規(guī)范，以及與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)的責(zé)、權(quán)、利的制度安排。建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，深化企業(yè)管理體制改革，為企業(yè)找到能夠真正負(fù)責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)權(quán)代表者，以強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營者的約束。同時(shí)，監(jiān)事一定要起到真正的監(jiān)督作用，真正負(fù)起責(zé)任來。只有當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并且能夠真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時(shí)，才可以算是建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機(jī)制。這時(shí)，委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，就可以有效地防止事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)與管理當(dāng)局合謀的情形。

具體到屬于公司治理結(jié)構(gòu)一部分的審計(jì)契約，就是資產(chǎn)所有者和其代表（委托人）如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立鑒證，力避兩個(gè)代理間發(fā)生“合謀”，保證委托人的權(quán)益不受損害。

1、進(jìn)一步深化國有企業(yè)改革。國有企業(yè)應(yīng)“有所為有所不為”，有條件、可以退出的應(yīng)退出，必須控股的也應(yīng)盡量實(shí)行股權(quán)多元化，解決國有企業(yè)的“所有者缺位”問題，使國有企業(yè)具有真正行為能力的委托人，能夠選擇真正有經(jīng)營能力的人來當(dāng)經(jīng)理，對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行有效監(jiān)控和激勵(lì)。

2、完善外部市場機(jī)制。西方國家比較完善的外部市場機(jī)制和由國家通過立法形式保護(hù)投資者特別是中、小投資者權(quán)益的辦法對(duì)此產(chǎn)生了巨大的制約作用，對(duì)我們很有借鑒意義。由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品材料市場對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)有效選擇、監(jiān)控和激勵(lì)管理當(dāng)局是必需的，這是公司治理結(jié)構(gòu)有效運(yùn)作的外部條件；由國家通過立法形式如建立代表訴訟制度和幫助投資者實(shí)現(xiàn)訴權(quán)的訴訟支持制度等保護(hù)投資者特別是中小投資者的權(quán)益，以完善最終委托人的權(quán)益保護(hù)機(jī)制，使最終委托人的約束能夠到位。

3、進(jìn)一步明確關(guān)于審計(jì)人員的聘任、審計(jì)收費(fèi)以及對(duì)審計(jì)失誤或合謀的治理等問題的處理方式。完成審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)由資財(cái)所有者或其代表，如在董事會(huì)中成立的審計(jì)委員會(huì)來選聘，國有企業(yè)可參照國際上的一般做法采取公開招標(biāo)的方式獲取民間審計(jì)服務(wù)；審計(jì)收費(fèi)根據(jù)審計(jì)師的工作數(shù)量和質(zhì)量來確定；當(dāng)有證據(jù)證明審計(jì)師失誤或與管理當(dāng)局合謀而造成委托人利益受損時(shí)，可依法要求職業(yè)協(xié)會(huì)或政府有關(guān)機(jī)構(gòu)追查，并向?qū)徲?jì)師和管理當(dāng)局索賠。

四、結(jié)論

作為會(huì)計(jì)信息的鑒證方，尤其是在國內(nèi)外一些審計(jì)案件發(fā)生后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在國家經(jīng)濟(jì)生活中受到前所未有的重視。避免審計(jì)合謀行為發(fā)生，為社會(huì)公眾提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告成為會(huì)計(jì)信息市場上最強(qiáng)烈的聲音。審計(jì)合謀的治理是一個(gè)系統(tǒng)工程，也不是一朝一夕可以解決的，需要被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管當(dāng)局等多方共同努力才能實(shí)現(xiàn)。但相信隨著誠信意識(shí)的逐步建立，制度安排的日趨合理，審計(jì)合謀行為一定可以避免，審計(jì)市場也會(huì)趨于規(guī)范，為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康、快速發(fā)展發(fā)揮更大作用。

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