管理控制研究綜述

□文/周山

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院新疆·烏魯木齊）

一、引言

近年來，我國改革開放的成績引起全球的關(guān)注，越來越多的學(xué)者關(guān)注我國企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)我國企業(yè)也積極學(xué)習(xí)國外管理經(jīng)驗(yàn)。而管理控制系統(tǒng)被實(shí)踐證明是一種有效的戰(zhàn)略管理工具。國內(nèi)外理論界都對管理控制系統(tǒng)做了大量的探索。本文力圖通過對近期國內(nèi)外文獻(xiàn)的回顧和分析，找到可以借鑒的一些新方法和新的研究領(lǐng)域，以期對管理控制系統(tǒng)未來研究有一定的幫助。

二、國內(nèi)學(xué)者對管理控制的認(rèn)識(shí)

顏軍（2007）以管理的五大職能為理論基礎(chǔ)，基于權(quán)變理論，提出了以預(yù)算控制、集權(quán)與分權(quán)、業(yè)績評價(jià)與報(bào)酬激勵(lì)、內(nèi)部協(xié)調(diào)與整合、信息系統(tǒng)共同構(gòu)成的多元化公司管理控制系統(tǒng)研究框架。

池國華、遲旭升（2004，2005）指出，一個(gè)良好的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該以業(yè)績評價(jià)為核心，從企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置、報(bào)酬計(jì)劃和信息反饋五個(gè)方面考慮構(gòu)建系統(tǒng)。

也有學(xué)者從對企業(yè)實(shí)際運(yùn)行的基礎(chǔ)上提出了對管理控制系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)。例如，池國華（2006）通過對華潤集團(tuán)6S管理體系的內(nèi)涵及其發(fā)展的分析，提出管理控制系統(tǒng)應(yīng)該以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以信息為基礎(chǔ)，各個(gè)構(gòu)成要素相互支持，相互配合。

有學(xué)者從廣義和狹義的角度對管理控制系統(tǒng)提出了自己的認(rèn)識(shí)。例如，杜棟（2010）認(rèn)為廣義管理控制是組織采取的引導(dǎo)員工實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的所有方法和手段，這種控制是通過組織結(jié)構(gòu)、組織文化和人力資源政策實(shí)施的，強(qiáng)調(diào)管理控制就是管理的控制職能；狹義管理控制，以控制論為理論基礎(chǔ)研究管理控制問題，認(rèn)為管理控制是由確定標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)業(yè)績、糾正偏差構(gòu)成的信息反饋回路，它的目標(biāo)是經(jīng)營管理的效率和效果。冉秋紅（2007）將管理控制系統(tǒng)基于知識(shí)導(dǎo)向的前提下，提出了自己的知識(shí)導(dǎo)向型的管理控制系統(tǒng)的基本框架。以張先治教授為代表的學(xué)者構(gòu)建了我國內(nèi)部管理控制理論框架。從管理控制的內(nèi)涵、管理控制的要素、管理控制的程序，到管理控制的模式，形成了較完善的管理控制體系，特別是內(nèi)部管理控制四大模式，即制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評價(jià)控制系統(tǒng)和激勵(lì)控制系統(tǒng)的建立，認(rèn)為管理控制系統(tǒng)要素可歸納為十個(gè)基本要素：控制環(huán)境、控制變量、控制標(biāo)準(zhǔn)、信息報(bào)告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價(jià)、激勵(lì)機(jī)制、溝通交流、監(jiān)督控制，這些為制定《內(nèi)部管理控制具體規(guī)范》奠定了理論基礎(chǔ)與方法論基礎(chǔ)。

三、國外學(xué)者對管理控制的認(rèn)識(shí)

國外對管理控制系統(tǒng)研究比較早的是西蒙。西蒙提出的管理控制杠桿有四種：邊界控制杠桿；診斷控制杠桿；信任控制杠桿；交互控制杠桿。邊界控制保證組織中所有人員都明確哪些事不能做，目的是將企業(yè)或組織的活動(dòng)限定在某個(gè)范圍之內(nèi)；診斷控制幫助經(jīng)理人追蹤個(gè)體、部門或生產(chǎn)線是否背離企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，目的是通過診斷控制進(jìn)行計(jì)量、比較、調(diào)整，以監(jiān)控企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；信任控制吸引企業(yè)的所有參與者去關(guān)心企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，目的是激發(fā)和指導(dǎo)企業(yè)或組織去探索和發(fā)現(xiàn)，去追求企業(yè)或組織的核心價(jià)值；交互控制不僅僅是執(zhí)行戰(zhàn)略的控制，也是調(diào)整戰(zhàn)略的控制，目的是使管理者既注重解決發(fā)展中的麻煩，又注重發(fā)現(xiàn)發(fā)展中的機(jī)會(huì)，幫助管理者制定新的戰(zhàn)略。

（一）西方學(xué)者認(rèn)為管理控制系統(tǒng)的框架不同

1、Lorange和Scott構(gòu)建了管理控制系統(tǒng)的旱期框架模型。他們認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)的根本目標(biāo)是幫助管理部門完成組織目標(biāo)。管理控制系統(tǒng)框架包括以下幾個(gè)方面：（1）相關(guān)控制變量的鑒別；（2）良好的短期計(jì)劃的設(shè)計(jì)；（3）整套控制變量中短期計(jì)劃實(shí)際完成程度的記錄；（4）偏差的分析。

2、Rotch基于管理控制職能提出了自己的管理控制系統(tǒng)框架。

3、Anthony等提出的管理控制系統(tǒng)框架。安東尼所構(gòu)建的管理控制系統(tǒng)框架體現(xiàn)在其著作《管理控制系統(tǒng)》中，其框架結(jié)構(gòu)共分三部分。第一部分，管理控制的環(huán)境，包括理解戰(zhàn)略、組織中的行為、責(zé)任中心、收入和費(fèi)用中心、利潤中心、轉(zhuǎn)移價(jià)格、使用資本的衡量和控制等問題，描述了管理控制發(fā)生的環(huán)境；第二部分，管理控制的過程，包括戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算編制、分析財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告、業(yè)績評定、管理者報(bào)酬等，描述了典型的管理控制過程的步驟，如戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算編制、控制程序的運(yùn)行以及對運(yùn)行程序的分析；第三部分，管理控制的變化，包括不同戰(zhàn)略控制、現(xiàn)代控制方法、服務(wù)組織、金融服務(wù)組織、跨國組織、項(xiàng)目的管理控制，描述了如何對變化的戰(zhàn)略、服務(wù)組織、多元組織或項(xiàng)目等進(jìn)行控制。

4、Macaariello與Kirby定義的管理控制系統(tǒng)致力于謀求正規(guī)和非正規(guī)控制系統(tǒng)間的平衡。他們所搭建的管理控制系統(tǒng)框架體現(xiàn)在其著作《管理控制系統(tǒng)——應(yīng)具有適應(yīng)性的系統(tǒng)控制》一書中。該書共分三個(gè)部分：第一部分，管理控制系統(tǒng)和管理者的控制；第二部分，對控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)起相互支持作用的系統(tǒng)模型；第三部分，控制系統(tǒng)的特殊應(yīng)用。其中，第一部分主要是對管理控制系統(tǒng)的基本界定；第三部分則是特殊類型組織中管理控制系統(tǒng)的應(yīng)用，如跨國公司的管理控制、非營利機(jī)構(gòu)的管理控制等；第二部分是管理控制系統(tǒng)框架的主體組成部分，包括風(fēng)格和文化與控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)，組織結(jié)構(gòu)相關(guān)問題，自治團(tuán)體、責(zé)任中心和績效衡量，薪酬系統(tǒng)，溝通與整合，戰(zhàn)略計(jì)劃與程序編制，資本預(yù)算方法，經(jīng)營計(jì)劃，傳統(tǒng)系統(tǒng)的管理上的成本，作業(yè)成本持續(xù)改進(jìn)方式等內(nèi)容。

5、Otley認(rèn)為以下五個(gè)核心問題構(gòu)成了管理控制系統(tǒng)的研究框架：（1）引領(lǐng)組織未來成功的核心目標(biāo)是什么？它對評價(jià)其他目標(biāo)有何影響？（2）組織所采用的戰(zhàn)略和規(guī)劃是什么？需要哪些流程和活動(dòng)來保證它的成功實(shí)施？從戰(zhàn)略和規(guī)劃的角度應(yīng)該如何評價(jià)這些活動(dòng)的績效？（3）在由以上兩個(gè)問題所定義的領(lǐng)域內(nèi)，組織應(yīng)該達(dá)到何種水平的績效，如何為它們設(shè)立恰當(dāng)?shù)目冃繕?biāo)？（4）如果達(dá)到這些目標(biāo)，管理者（或者雇員）能夠得到哪些報(bào)酬？或者如果他們沒有達(dá)到目標(biāo)，將受到哪些懲罰？（5）組織需要何種信息流以保證它能夠從過去的經(jīng)驗(yàn)中獲得學(xué)習(xí)，并且使現(xiàn)在的行為適應(yīng)實(shí)踐的需要。

（二）根據(jù)管理控制要素的不同，國外學(xué)者提出了自己的認(rèn)識(shí)

1、Robinson提出了管理控制的三要素：預(yù)測結(jié)果；記錄結(jié)果；指出偏差及責(zé)任。

2、Newman界定了控制過程的三個(gè)關(guān)鍵步驟要素：依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；檢驗(yàn)和報(bào)告、業(yè)績；采取糾正偏差行動(dòng)。

3、William Rotch認(rèn)為，以前通過強(qiáng)調(diào)某一單獨(dú)要素對管理控制系統(tǒng)的描述雖然是重要的，但是都有偏頗之處，他認(rèn)為這些要素是相互關(guān)聯(lián)并相互依存的。因此，他提出了管理控制系統(tǒng)構(gòu)成要素。他認(rèn)為一個(gè)有效的管理控制系統(tǒng)是由績效評價(jià)、激勵(lì)和組織結(jié)構(gòu)等相互關(guān)聯(lián)的要素組成，并在此基礎(chǔ)上提出了管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的整體框架。在他的管理控制系統(tǒng)構(gòu)成要素框架圖中，沒有對企業(yè)規(guī)模進(jìn)行考慮，也不包括目前企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

4、Herath認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)包括四個(gè)要素：組織結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)、核心控制包。核心控制包代表組織核心控制實(shí)務(wù)和機(jī)制，位于管理控制系統(tǒng)的中心位置。其他三個(gè)控制系統(tǒng)（公司戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)、公司文化、管理信息系統(tǒng)圍繞在核心控制包周圍）。核心管理控制包與其他三個(gè)組成部分，通過向前和向后的反饋循環(huán)相互連接。管理控制系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)因索，即組織結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)和核心控制包，都嵌入在組織環(huán)境中。

5、gutenberg教授給出了管理控制系統(tǒng)的五個(gè)要素：（1）標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行控制首先必須有控制標(biāo)準(zhǔn)，否則將使判斷沒有依據(jù)；（2）信息系統(tǒng)，可提供管理控制過程中實(shí)際發(fā)生的各種事件的信息；（3）評估能力，能夠依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對控制中發(fā)生的情況進(jìn)行分析判斷；（4）執(zhí)行矯正的能力，能夠根據(jù)判斷結(jié)果糾正偏差，使其符合標(biāo)準(zhǔn)；（5）聯(lián)系能力：能夠及時(shí)將標(biāo)準(zhǔn)、信息系統(tǒng)、評估能力和執(zhí)行矯正能力聯(lián)系起來，形成一個(gè)有機(jī)整體。

四、研究啟示

通過對國內(nèi)外關(guān)于管理控制對比研究發(fā)現(xiàn)，從研究數(shù)量上看，近年來國內(nèi)研究的數(shù)量逐漸增多，這標(biāo)志著我國企業(yè)管理向精細(xì)化發(fā)展加深。從研究方法上看，目前國外研究大多采用調(diào)查問卷，實(shí)證研究為主，有較多的數(shù)據(jù)和實(shí)例的支持，國內(nèi)文獻(xiàn)的研究以規(guī)范研究和少量的案例研究為主，在今后我國學(xué)者的研究中應(yīng)該更多地關(guān)注實(shí)證分析和相關(guān)數(shù)據(jù)、案例的支持，使研究更加深入，更加具體化。但是，國內(nèi)學(xué)者在研究中突出了將企業(yè)置于大的環(huán)境背景下，并隨著環(huán)境變化而改變，以此來提高企業(yè)效益的觀點(diǎn)是非常值得肯定的。從研究內(nèi)容上看，目前國內(nèi)研究多是從宏觀上構(gòu)建一個(gè)相對完善的管理控制系統(tǒng)，國外研究的問題更加具體，一般是涉及某個(gè)行業(yè)或企業(yè)的某個(gè)發(fā)展階段的管理控制系統(tǒng)的選擇及影響其效率的因素進(jìn)行研究，因此國內(nèi)研究可以對這些方面加以關(guān)注，使研究更加具體化，更好地指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中得以完善。

[1]張先治，張秀燁.內(nèi)部管理控制規(guī)范的價(jià)值與整體構(gòu)思.財(cái)經(jīng)問題研究，2004.8.

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[6]杜棟.管理控制的不同視角.系統(tǒng)科學(xué)學(xué)報(bào)，2010.7.

[7]冉秋紅.知識(shí)導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)：基本框架與具體運(yùn)作.會(huì)計(jì)研究，2007.9.