淺議上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性

文/王 穎

（青島海晶化工集團(tuán)有限公司 山東·青島）

一、上市公司內(nèi)審機構(gòu)的獨立性

（一）審計機構(gòu)的獨立性

1、審計獨立性的定義。審計獨立性指的是審計人員不受那些危及或根據(jù)理性預(yù)期會危及審計人員做出無偏見審計決策能力的因素的影響。保持審計獨立性的目的在于增強使用者對財務(wù)報告的信賴，提高資本市場效率。

2、審計獨立性存在的必要性。審計獨立性是決定審計質(zhì)量能否得到保證和審計目的能否實現(xiàn)的關(guān)鍵因素。審計獨立性分為審計職業(yè)的獨立性和審計人員的獨立性兩個方面：（1）審計職業(yè)的獨立性是審計的靈魂，是審計作為一種職業(yè)得以存在和發(fā)展的基石；（2）審計人員的獨立性在審計獨立中更是具有舉足輕重的地位，它直接影響著獨立審計的質(zhì)量和獨立審計制度的有效性。審計質(zhì)量的高低在很大程度上取決于審計人員發(fā)現(xiàn)問題的概率以及披露已發(fā)現(xiàn)問題的概率，前者取決于審計人員的業(yè)務(wù)能力和工作中的投入程度，后者則取決于審計人員的獨立性。審計人員只有與被審計對象保持一定的獨立性，才能有更大的可能披露已發(fā)現(xiàn)的被審計對象存在的問題，從而確保獨立審計的質(zhì)量。

（二）上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性

1、上市公司的現(xiàn)實狀況需要內(nèi)部審計的獨立性。上市公司因為規(guī)模龐大，一般其所有者與經(jīng)營者是分離的。由于經(jīng)營者存在著不同于所有者的利益訴求，這就使得經(jīng)營者客觀上存在通過脅迫、利誘等方式促使內(nèi)部審計人員出具對其有利的審計意見的動力。內(nèi)部審計人員只有具備獨立性，才能不受經(jīng)營者的左右，獨立自主地完成審計任務(wù)，確保審計質(zhì)量。

2、上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的特殊之處。上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)比之外部審計機構(gòu)，因為其上市公司內(nèi)設(shè)機構(gòu)的性質(zhì)，不可避免地更多的受到管理層的左右，其獨立性面臨的威脅相對外部審計更直接。同時，也因其內(nèi)設(shè)機構(gòu)的性質(zhì)，其在承擔(dān)為內(nèi)部信息使用者提供準(zhǔn)確、客觀信息職能的同時，必須肩負(fù)提高上市公司效益、確保上市公司穩(wěn)定健康發(fā)展的重任。所以，內(nèi)部審計機構(gòu)在保持獨立性的同時，還必須高度注意與被審計對象的溝通和協(xié)調(diào)，營造一個良好的企業(yè)氛圍，促進(jìn)本單位經(jīng)營機制的良性運轉(zhuǎn)。

二、影響上市公司內(nèi)審機構(gòu)獨立性的因素

（一）上市公司的制度環(huán)境

1、上市公司的法人治理架構(gòu)。上市公司的治理機構(gòu)總體上可分為三個部分：股東大會，上市公司的權(quán)力機構(gòu)，負(fù)責(zé)公司重大事項的決策和董事會的組成及改組；董事會，股東大會的執(zhí)行機構(gòu)，對股東大會負(fù)責(zé)；總經(jīng)理，由董事會聘任，對董事會負(fù)責(zé)。這三者之中，能否形成一定程度的制衡，對內(nèi)審機構(gòu)是否具備應(yīng)有的獨立性至關(guān)重要。如果這三個機構(gòu)之間能夠在一定程度上制衡，那么內(nèi)審機構(gòu)就容易保持超然的獨立地位；反之，如果由于股權(quán)集中過度等原因，導(dǎo)致三者的高度統(tǒng)一，內(nèi)審機構(gòu)就容易因管理層的壓力削弱乃至喪失其獨立性。

2、上市公司的制度執(zhí)行力。如果上市公司的一系列制度都能夠為公司成員所認(rèn)可，并得以不折不扣的執(zhí)行，那么上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)就很可能因其制度規(guī)定的獨立性而獲得較高程度的獨立性；反之，在一個制度形同虛設(shè)的上市公司，縱使公司章程規(guī)定了內(nèi)部審計機構(gòu)的高度獨立性，也會因制度執(zhí)行力的缺少而喪失意義，滿足不了內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性需求。

（二）上市公司內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置

1、上市公司對內(nèi)部審計的定位。內(nèi)部審計作為一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其對上市公司風(fēng)險預(yù)防與控制、監(jiān)督等方面的作用已經(jīng)為上市公司的所有者或管理者不同程度的認(rèn)可，不少上市公司對內(nèi)部審計在提高公司的效率和效益方面的作用也予以高度重視。對內(nèi)部審計機構(gòu)的作用認(rèn)識不同，對其的定位也大有不同，有的上市公司將內(nèi)審機構(gòu)界定為類似于會計的財務(wù)監(jiān)督機構(gòu)，有的界定為獨立于會計的監(jiān)督機構(gòu)，也有的界定為風(fēng)險控制機構(gòu)等。對內(nèi)審機構(gòu)的定位，在很大程度上決定了內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置。

2、上市公司制度設(shè)計中內(nèi)審機構(gòu)的人員組成。上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)的人員的構(gòu)成在很大程度上決定了上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)能否做到應(yīng)有的獨立性與客觀性。如果內(nèi)審機構(gòu)的全部人員全部為某部門管理人員，那么內(nèi)審機構(gòu)必然較多地受該部門的影響，其獨立性也就相對比較差；反之，如果內(nèi)審機構(gòu)的部分人員來源于外部的獨立董事，那么其獨立性就有著很好的保證。

3、上市公司內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)對象。上市公司內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)對象級別越高，就越能在內(nèi)部審計中處于超脫、獨立的地位，就越能發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。

三、我國實踐中上市公司內(nèi)部審計獨立狀況

（一）實踐中對內(nèi)部審計的認(rèn)識、定位和機構(gòu)設(shè)置概況。上市內(nèi)部審計以系統(tǒng)化、規(guī)范化的運作，評價和改善風(fēng)險管理、控制和管理過程的效果，在幫助公司實現(xiàn)目標(biāo)方面起到了重大的作用，這已經(jīng)為國內(nèi)多數(shù)上市公司所認(rèn)可。同時，多數(shù)上市公司對以內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變即由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價拓展向監(jiān)督、評價、咨詢服務(wù)的轉(zhuǎn)變，由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”的轉(zhuǎn)變，也有所了解，并采取了一系列的措施促進(jìn)內(nèi)部審計的發(fā)展。

（二）實踐中存在的不足

1、公司治理機構(gòu)未能充分發(fā)揮作用。我國的上市公司治理機構(gòu)存在重大缺陷，股東大會、董事會、經(jīng)理層三者往往呈現(xiàn)合一的狀態(tài)。由于股權(quán)過分集中，股東大會、董事會同時受到大股東的控制，大股東實際上擁有著對公司的控制權(quán)。在很多情況下，有的上市公司甚至董事長與總經(jīng)理由一人兼任，公司的實際權(quán)力集中于一人身上。審計委托人和被審計人的合一使內(nèi)部審計的獨立性受到管理層的極大牽制，使內(nèi)部審計工作者在受到管理層脅迫的時候承受壓力的能力明顯削弱，其更容易屈從于管理層的壓力。

2、機構(gòu)設(shè)置不合理。實踐中，很多上市公司對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不足，有的只是礙于證監(jiān)會的強制性規(guī)定才設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)，其制度架構(gòu)下的內(nèi)部審計職能，基本上不出財務(wù)監(jiān)督的范疇，不能有效發(fā)揮審計部門的功效。有的部門雖然在制度中規(guī)定了內(nèi)部審計的多項職能，但在實際機構(gòu)設(shè)置的時候?qū)?nèi)部審計部門附屬于財務(wù)部門之下，這就使得內(nèi)審部門的獨立性因受到財務(wù)部門的影響而嚴(yán)重削弱。

3、協(xié)調(diào)職能未得到充分的重視。在實際的內(nèi)部審計中，內(nèi)部審計機構(gòu)在很多時候都把自己當(dāng)成一個和外部審計機構(gòu)類似的審計機構(gòu)，只注重獨立性。有的甚至將內(nèi)部審計的獨立性與協(xié)調(diào)性對立起來，沒有看到內(nèi)部審計的協(xié)調(diào)性與獨立性二者之間的辯證統(tǒng)一，也妨礙了內(nèi)部審計獨立性的發(fā)展。

四、新形勢下增強上市公司內(nèi)審機構(gòu)獨立性的幾點建議

（一）完善上市公司法人治理機構(gòu)

1、適度分散股權(quán)，實現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的相對分離。將集中度過高的股權(quán)適度分散，能使股東大會對管理層有著一定的制衡作用，管理層對內(nèi)部審計人員的威脅就大為降低，這種情況下，內(nèi)部審計機構(gòu)就有了更多對抗管理層威脅的底氣，有利于維持內(nèi)部審計的獨立性。

2、明確董事會成員和總經(jīng)理人選兩個職務(wù)的職責(zé)，并經(jīng)公司章程等將其規(guī)定為不相容職務(wù)。明確董事會和總經(jīng)理兩個不同機構(gòu)的職責(zé)范圍，加強總經(jīng)理相對于董事會的獨立性；同時，在公司章程等制度性文件中規(guī)定董事會成員和總經(jīng)理人選為不相容職務(wù)，董事會成員不得兼任總經(jīng)理，這樣一來，就可以使董事會和總經(jīng)理兩個機構(gòu)在一定程度上得到制衡，減輕上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)保持獨立性面臨的壓力。

（二）增強上市公司制度執(zhí)行力和實效性

1、加強教育，強化員工規(guī)則意識。通過培訓(xùn)等方式對員工進(jìn)行教育，讓員工真正認(rèn)識到，規(guī)則是公司內(nèi)部唯一的通行證，對于規(guī)則不能突破也沒有可能突破的。公司員工規(guī)則意識的增強有助于提高公司制度的執(zhí)行力，減少內(nèi)部審計面對的來自公司內(nèi)部的阻力。

2、根據(jù)實際完善管理制度，增強制度的科學(xué)性。根據(jù)公司的客觀實際和形勢的實際需要，設(shè)置一套完善、可行性強的制度，減少內(nèi)部審計過程中對獨立性的威脅。比如，設(shè)置回避制度，參與過業(yè)務(wù)實際操作的員工，不得再從事此方面的內(nèi)部審計工作，以利益的非相關(guān)性來保證內(nèi)部審計人員的獨立性。

3、加大管理力度，提高制度的有效性。嚴(yán)格執(zhí)行公司的各項規(guī)章制度，以制度約束員工、引導(dǎo)員工，能夠在很大程度上消除內(nèi)部審計需要面對的公司內(nèi)部的非制度壓力，增強內(nèi)部審計的獨立性。

（三）設(shè)置合理的內(nèi)審架構(gòu)

1、提升內(nèi)部審計機構(gòu)的負(fù)責(zé)對象層次。一般而言，內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)和報告的對象層次越高，越有利于對抗來自公司內(nèi)部的獨立性威脅，增強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性。

2、擴大內(nèi)部審計機構(gòu)人員的選擇范圍。內(nèi)部審計機構(gòu)不應(yīng)當(dāng)是財務(wù)機構(gòu)的翻版，除財務(wù)人員之外，還應(yīng)當(dāng)吸收有技術(shù)、懂管理等相關(guān)背景的人員參與，在增加內(nèi)部審計機構(gòu)審計能力的同時，也有助于排除來自個別部門對內(nèi)部審計的干擾。

3、增強內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)。內(nèi)部審計的綜合性需要內(nèi)部審計人員具備較高的素質(zhì)，必須采取措施提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)，途徑大致有以下兩種：（1）內(nèi)部挖潛培訓(xùn)，通過講課、實踐等多種形式的培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計人員的審計意識，強化其審計能力；（2）外部選拔，通過外部調(diào)入或者外部招聘等形式，加強內(nèi)部審計機構(gòu)的整體實力。

（四）注重協(xié)調(diào)，以協(xié)調(diào)促獨立

1、協(xié)調(diào)的定義和作用。協(xié)調(diào)指正確處理組織內(nèi)外關(guān)系，為組織正常運轉(zhuǎn)創(chuàng)造良好的條件和環(huán)境，以促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。協(xié)調(diào)對于上市公司而言有三方面的作用：減少內(nèi)耗，提高上市公司的整體效益；增強上市公司作為一個整體的凝聚力；提高上市公司員工的積極性。

2、內(nèi)部審計中協(xié)調(diào)對于獨立性的幫助。在內(nèi)部審計中，內(nèi)部審計人員通過與股東、董事會等的有效溝通，可以使所有者和高級管理層充分認(rèn)識內(nèi)部審計對于公司管理的幫助，從而在行動上支持內(nèi)部審計部門獨立完成審計工作。內(nèi)部審計人員與被審計對象進(jìn)行溝通，可以使大多數(shù)被審計對象認(rèn)識到，內(nèi)部審計人員和他們的根本目的都是一樣的，即都是為了本公司的持續(xù)、健康發(fā)展，促使被審計對象在審計過程中積極配合內(nèi)部審計部門，減少對內(nèi)部審計的阻力，加強內(nèi)部審計的獨立性。

[1]郝振平.審計監(jiān)管體系的構(gòu)建與完善.審計研究，2001.6.

[2]汪國銀，林鐘高.公司治理框架下的內(nèi)部審計研究[J].財會通訊，2006.2.