基于國際比較的借款費(fèi)用核算分析

○王 琳張憲房

（1、山東經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 山東 濟(jì)南 2500012、山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東 濟(jì)南 250014）

基于國際比較的借款費(fèi)用核算分析

○王 琳1張憲房2

（1、山東經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 山東 濟(jì)南 2500012、山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東 濟(jì)南 250014）

本文通過比較國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，依次對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)原則、借款費(fèi)用的資本化范圍以及一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)量進(jìn)行對(duì)比分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議，旨在提出借款費(fèi)用準(zhǔn)則中存在的問題，以期進(jìn)一步提高和完善借款費(fèi)用準(zhǔn)則制定的理論水平。

借款費(fèi)用 資本化 一般借款

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用的規(guī)定，經(jīng)歷了2001年和2006年的制定和修改，有關(guān)會(huì)計(jì)核算的處理及其相關(guān)規(guī)定的制定更加條理化和規(guī)范化。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等對(duì)借款費(fèi)用核算的研究比較早，相對(duì)比較成熟?？v觀我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，不難看出，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在逐漸與國際準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也存在一些會(huì)計(jì)處理上的爭(zhēng)議。本文就我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則中存在的問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的建議。

一、借款費(fèi)用的核算范圍

借款費(fèi)用是借款人由于發(fā)生借款而付出的代價(jià)。由于現(xiàn)在融資渠道多樣化，企業(yè)不僅僅向銀行借款，而且還通過其他方式，例如發(fā)行債券和融資租賃等，所以借款所發(fā)生的費(fèi)用的核算形式也不僅限于銀行借款利息。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，借款費(fèi)用的核算范圍包括因借款發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、匯兌差額和因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用等。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用有兩種處理方法，一種是資本化，一種是費(fèi)用化。對(duì)于上述發(fā)生的各種形式的借款費(fèi)用，如果預(yù)期相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)符合資本化條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)就將預(yù)期相關(guān)的借款費(fèi)用資本化，否則就作為費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。

二、借款費(fèi)用核算的國際比較分析

我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》著重規(guī)定了借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量問題，相對(duì)于2001的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，在關(guān)于借款費(fèi)用資本化的核算范圍和計(jì)算方法方面都有了較大的改進(jìn)。但是，本文認(rèn)為其中的有關(guān)會(huì)計(jì)處理卻與會(huì)計(jì)核算的可比性、謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式等核算原則相矛盾。

1、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則

借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的使用費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用，主要包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。那么，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，購建或生產(chǎn)同樣的一項(xiàng)資產(chǎn)，使用自有資金的成本相對(duì)于使用借款的成本要低，其差額就是借款的資本化利息了。

可是根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。同樣的資產(chǎn)，無論其資金來源如何，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期是相同的?？筛鶕?jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果將借款費(fèi)用資本化計(jì)入資產(chǎn)的成本當(dāng)中，就會(huì)出現(xiàn)相同的資產(chǎn)，不同入賬價(jià)值的現(xiàn)象。出現(xiàn)這種同樣的資產(chǎn)不同入賬價(jià)值的情況，與資產(chǎn)的定義相違背，也不利于不同企業(yè)間或同企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息的比較。同時(shí)，將符合準(zhǔn)則規(guī)定條件的借款費(fèi)用資本化計(jì)入成本，而不是計(jì)入當(dāng)期損益費(fèi)用化，這種會(huì)計(jì)處理會(huì)造成高估企業(yè)當(dāng)期的利潤完成情況和虛增企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)象，這樣會(huì)降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不利于投資人進(jìn)行投資決策分析。

與此同時(shí)，國際間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理也主要有兩種意見，一種是贊同資本化，另一種是贊同費(fèi)用化。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2007年新修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》（ISA23）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——利息費(fèi)用的資本化》（SFAS34），提出的處理建議是主張借款費(fèi)用資本化，不再區(qū)分基本處理方法和備選方法，而是統(tǒng)一規(guī)定，當(dāng)借款費(fèi)用可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的，應(yīng)作為該項(xiàng)資產(chǎn)成本的一部分予以資本化，其他借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。而主張完全費(fèi)用化的英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB），其頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——固定資產(chǎn)》（FRS15）對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理分為基本處理方法和備選方法?；咎幚矸椒ㄒ?guī)定企業(yè)不需要對(duì)發(fā)生的融資費(fèi)用進(jìn)行資本化，即進(jìn)行費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。其備選方法是企業(yè)如果選擇了資本化的會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)均采用一致的處理方法。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用處理方法的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的規(guī)定是基本一致的，都主張將符合條件的借款費(fèi)用予以資本化，在會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；將其他借款費(fèi)用予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）及我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定都不同，主張所有借款費(fèi)用都采用同樣的會(huì)計(jì)處理方法，建議對(duì)借款費(fèi)用采用費(fèi)用化的處理方法，備選方法是資本化。費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法下，相同資產(chǎn)不會(huì)出現(xiàn)不同價(jià)值的現(xiàn)象，而在資本化的處理方法下，則會(huì)出現(xiàn)相反的現(xiàn)象。

2、借款費(fèi)用資本化范圍

借款費(fèi)用資本化實(shí)際上是將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)的成本當(dāng)中去。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用資本化范圍是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。但企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不納入資本化的核算范圍。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)借款費(fèi)用的資本化范圍不但對(duì)可以資本化的范圍做了明確的規(guī)定，而且同時(shí)也詳細(xì)地列明了哪些項(xiàng)目發(fā)生的借款費(fèi)用不可以資本化。例如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）界定的借款費(fèi)用資本化的范圍是，大批量重復(fù)生產(chǎn)的存貨、有預(yù)定用途的資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)等。同時(shí)，也采用排除法，列舉了一些不能予以資本化的資產(chǎn)，例如常規(guī)性生產(chǎn)的存貨、生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，以及那些在購置時(shí)就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已列明將土地以及以權(quán)益法核算的投資相關(guān)的借款費(fèi)用資本化等。

相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化范圍的規(guī)定顯得相對(duì)籠統(tǒng)。也就是說，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所列明的資本化范圍是相對(duì)比較大的，這樣整體上增加了資產(chǎn)的價(jià)值，降低了當(dāng)期的費(fèi)用，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。

3、借款費(fèi)用資本化的計(jì)量

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化的計(jì)量主要分為使用專門借款利息資本化金額的計(jì)量和使用一般借款利息資本化金額的計(jì)量。對(duì)于以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，應(yīng)減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。而對(duì)于應(yīng)該予以資本化的一般借款發(fā)生的利息費(fèi)用，應(yīng)該根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以一般借款的資本化率，計(jì)算相關(guān)的資本化金額。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化的計(jì)量基本上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的，稍有區(qū)別的地方就是對(duì)暫停資本化的規(guī)定。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。對(duì)于中斷時(shí)間國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASB）沒有太多的限定。除此之外，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）會(huì)對(duì)于暫停資本化期間發(fā)生的收益要求不得沖減借款費(fèi)用，這與我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不同的。

三、對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

1、界定借款費(fèi)用的確認(rèn)原則

在核算借款費(fèi)用時(shí)，賬面上的計(jì)算結(jié)果事實(shí)上不一定將相關(guān)資產(chǎn)與實(shí)際的借款項(xiàng)目相掛鉤。要確定相關(guān)資產(chǎn)和利息費(fèi)用的準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)關(guān)系，計(jì)算很復(fù)雜并且難度大。例如對(duì)于一項(xiàng)跨年度的工程，分別在需要借款和不需要借款的情況下建造出來，它們的獲利能力是沒有區(qū)別的。因此將借款費(fèi)用的處理原則統(tǒng)一規(guī)定為完全費(fèi)用化，一方面有利于會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面也符合資產(chǎn)的定義，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日后制定可以考慮借款費(fèi)用全部費(fèi)用化；如果不全部費(fèi)用化的話，有關(guān)借款費(fèi)用資本化的核算以及相關(guān)范圍的界定一定要與其他準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，這樣有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2、明確借款費(fèi)用資本化的范圍

我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨為符合資本化條件的資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范借款費(fèi)用資本化范圍方面有些模糊，沒有明確哪些資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用可以資本化，哪些不可以資本化。例如以公允價(jià)值計(jì)量的存貨、投資性房地產(chǎn)等，如果相關(guān)借款費(fèi)用可以資本化的話，顯然是有失會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性的。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日后制定可以考慮規(guī)范細(xì)化借款費(fèi)用資本化的范圍，使得各資產(chǎn)之間的會(huì)計(jì)信息更具有可比性。

[1]倪敏：借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理國際比較與啟示[J].財(cái)會(huì)月刊（理論），2009（1）.

[2]國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用[EB/OL].http://wenku.baidu.com/view/0f866813f18583d0496459b6.html.

[3]郭曉莉：中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較及國際化研究[M].北京：中國農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)出版社，2011.

[4]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

（責(zé)任編輯：李文斐）