義烏工商職業(yè)技術(shù)學院 宋彩群

出租無形資產(chǎn)是指企業(yè)將擁有無形資產(chǎn)的使用權(quán)在一定期間內(nèi)讓渡給他人，并收取租金。同時，出租方繼續(xù)保持對該項無形資產(chǎn)的占有、使用、收益、處置的權(quán)利。在企業(yè)對出租無形資產(chǎn)進行會計處理時，不僅要正確核算租金收入，而且還要重視相應(yīng)成本的攤銷。現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)范了無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理方法，而對出租無形資產(chǎn)攤銷沒有作出詳細明確的處理規(guī)定。本文結(jié)合不同的出租方式，根據(jù)收入與成本配比原則，對出租無形資產(chǎn)會計處理進行探討。

一、企業(yè)會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷及會計處理規(guī)定

（一）無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定 關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定涉及到以下幾個方面的內(nèi)容：（1）攤銷基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)是使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命應(yīng)當為年限或構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量。對于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價值。（2）攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為成本扣除預(yù)計殘值和無形資減值準備累計數(shù)后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值為零。但除有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買無形資產(chǎn)，或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在等情況之外。（3）攤銷期限。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資可供使用時（即其達到預(yù)定用途）開始，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限期內(nèi)系統(tǒng)、合理地攤銷。（4）攤銷方法。企業(yè)選擇的攤銷方法應(yīng)當與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式相適應(yīng)。如可以采用直線法、工作量法等。對于無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，采用直線法。

（二）無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理 無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理包括以下內(nèi)容：（1）會計科目設(shè)置?！袄塾嫈備N”科目是“無形資產(chǎn)”科目的備抵科目，賬戶貸方登記計提的無形資產(chǎn)攤銷額；借方登記因出售、報廢轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)成本時轉(zhuǎn)出的已提累計攤銷額。貸方余額為使用壽命有限的無形資產(chǎn)累計攤銷額。（2）自用無形資產(chǎn)攤銷會計處理。企業(yè)計提無形資產(chǎn)攤銷額時，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。（3）出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理。企業(yè)計提無形資產(chǎn)攤銷額時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

二、出租無形資產(chǎn)攤銷現(xiàn)行會計處理的缺陷

現(xiàn)行企業(yè)會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的會計處理規(guī)定只能在無形資產(chǎn)使用權(quán)全部自用或者全部出租情況下使用。而對于無形資產(chǎn)使用權(quán)部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理方法，其會計處理合理性就值得質(zhì)疑。下面通過實例予以說明。

［例1］A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方一家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

上述會計處理是合理的。因為在轉(zhuǎn)讓期內(nèi)，A企業(yè)全部出租商標使用權(quán)，即自己不使用。同時也停止了由于該商標使用給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入。根據(jù)“誰收益，誰承擔”原則，合同期間的每年40000元攤銷額應(yīng)當作為出租方取得50000元租金收入而發(fā)生的相應(yīng)成本。A企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓全部商標使用權(quán)，每年新增其他業(yè)務(wù)利潤為10000元（50000元—40000元）。

［例2］A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

根據(jù)上述處理，A企業(yè)出租商標使用權(quán)，同時自己仍在使用，但由于對出租無形資產(chǎn)攤銷仍然采用例1的方法，每年也能新增其他業(yè)務(wù)利潤10000元（50000元—40000元），不同出租方式而取得收益相同，顯然存在不妥。實際上，例1與例2主要區(qū)別在于無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”和“部分出租”?！叭砍鲎狻睒I(yè)務(wù)，即出租方轉(zhuǎn)讓全部無形資產(chǎn)使用權(quán)，出租期間的租金收入是該項無形資產(chǎn)給其帶來的唯一收入，計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的無形資產(chǎn)攤銷額計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；對于“部分出租”業(yè)務(wù)，即出租方轉(zhuǎn)讓部分無形資產(chǎn)使用權(quán)，出租期間除租金收入外，還取得了使用該項無形資產(chǎn)帶來的營業(yè)收入，分別計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目和“主營業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的無形資產(chǎn)攤銷額也應(yīng)當分別計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目和“管理費用”科目，符合收入與成本配比原則。因此，對于每年發(fā)生的無形攤銷額，出租方應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)出租具體形式，采用一定的分配計算方法，對攤銷額在其他業(yè)務(wù)成本和管理費用之間進行分攤，分別計入“管理費用”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目。這在增強會計核算的可靠性同時提高了會計信息的真實性。

三、出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理的改進

（一）出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理思路爭議 如何正確處理出租無形資產(chǎn)攤銷已經(jīng)成為備受學術(shù)界關(guān)注的問題，眾多學者各抒己見，筆者總結(jié)了兩種基本思路。（1）第一種思路，認為出租期間攤銷額應(yīng)當按照銷售收入比例進行分配。即按照承租方與出租方預(yù)計與該項無形資相關(guān)銷售收入比例分配無形資產(chǎn)攤銷額的一種方法。對于承租方使用無形資產(chǎn)而承擔的攤銷額，計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；對于出租方使用無形資產(chǎn)而承擔的攤銷額，計入“管理費用”科目。這種會計處理方法雖然解決了無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區(qū)別的問題，同時也提出了攤銷額在使用無形資產(chǎn)雙方進行分攤的標準及相應(yīng)計算方法，但這種方法還是存在一定局限性：一是在出租無形資產(chǎn)攤銷額會計處理中沒有明確會計主體，將承租方的經(jīng)營情況也加以考慮。其實會計主體只應(yīng)該是出租方，根據(jù)收入與成本配比原則，攤銷額只能根據(jù)出租方取得的與該項無形資產(chǎn)相關(guān)的各種收入之間進行分配，然后計入相應(yīng)的成本費用科目。二是即使按照承租方與出租方預(yù)計與該項無形資相關(guān)銷售收入比例分配無形資產(chǎn)攤銷額，但在會計實務(wù)中，承租方預(yù)計銷售收入信息難以獲取，即使獲取了，準確性也存在一定問題。（2）第二種思路，認為出租期間攤銷額應(yīng)當按照攤銷期比例進行分配。即出租方根據(jù)自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益比為計算依據(jù)，計算出自用部分攤銷期與出租部分攤銷期，進而計算出租部分攤銷比例，再分別計算自用部分攤銷額和出租部分攤銷額的一種方法。這種會計處理方法同樣解決了無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區(qū)別的問題，并且能從出租方角度，將自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益作為計算依據(jù)，能從真正意義上履行了收入與成本的配比。不足之處在于根據(jù)收益來推算攤銷期、攤銷額，不僅不很合理，也過于粗略。如自用無形資產(chǎn)收益與出租無形資產(chǎn)收益是兩種不同性質(zhì)收益，取得相同金額的兩種收益所需要的時間不可能相同，因而其攤銷期也不能簡單地采用同一種方法來推算。

（二）出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理方法 出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理應(yīng)當考慮出租方式、租期長短以及該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益等因素。對于“部分出租”，可以采用“時間分配法”和“收入分配法”來計算每年分別計入出租和自用兩方的無形資產(chǎn)攤銷額，形成當年出租方的其他業(yè)務(wù)成本和管理費用。

（1）時間分配法。時間分配法就是根據(jù)承租方租用時間占整個會計期間比重來分配無形資產(chǎn)攤銷額的一種方法。采用這種方法，計入當期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）；計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）＋本期攤銷額×（本期非租用時間÷本期總時間）。這種方法適用租用時間在一年之內(nèi)（包含一年），自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益相差較小的情況。

［例3］A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為1年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。假設(shè)自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差較小。出租期間，A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本（40000×50%） 20000

管理費用（40000×50%） 20000

貸：累計攤銷 40000

（2）收入分配法。收入分配法就是根據(jù)出租無形資產(chǎn)與使用無形資產(chǎn)收入作為計算依據(jù)，分別計算出租承擔的攤銷額和自用承擔的攤銷額的一種方法。采用這種方法，先計算攤銷額分配率，攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產(chǎn)收入＋本期出租無形資產(chǎn)收入）；再計算計入當期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額和計入當期“管理費用”科目的攤銷額。計入當期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率，計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率。這種方法適用租用時間在一年以上，自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益相差較大的情況。

［例4］A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元，出租方使用該商標每年預(yù)計收入為35萬元。出租方自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差較大。出租期間，A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000

按年攤銷成本時：

攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產(chǎn)收入＋本期出租無形資產(chǎn)收入）

=40000÷（350000＋50000）=0.1

計入當期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率

=50000×0.1=5000（元）

計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率=350000×0.1=35000（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本 5000

管理費用 35000

貸：累計攤銷 40000

綜上所述，對于出租無形資產(chǎn)攤銷，企業(yè)可以根據(jù)不同的出租形式，采用不同的會計處理方法。如果“全部出租”，出租期間的攤銷額可以全部計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；如果“部分出租”，出租期間則應(yīng)根據(jù)租期長短、自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差等情況，選擇“時間分配法”或者“收入分配法”對當期攤銷額進行分配，將分配結(jié)果分別計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目和“管理費用“科目。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。