社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)：契約與受托責(zé)任的耦合

大連民族學(xué)院 孫志梅 劉淑華

一、社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵及歷史演進(jìn)

（一）社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵 企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR）的概念首次由奧立弗·謝爾頓于1924年提出。1953年，霍華德·R·鮑恩出版了《企業(yè)家的社會(huì)責(zé)任》一書，將企業(yè)社會(huì)責(zé)任從一種概念變?yōu)閷?shí)踐。1979年美國(guó)佐治亞大學(xué)卡羅爾（Carroll）認(rèn)為“企業(yè)的社會(huì)責(zé)任是社會(huì)在一定時(shí)期對(duì)企業(yè)提出的經(jīng)濟(jì)、法律、倫理、慈善的希望。”經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和慈善責(zé)任四個(gè)維度也被奉為后續(xù)研究社會(huì)責(zé)任的經(jīng)典模型。

但關(guān)于企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任以及社會(huì)責(zé)任的維度等基本問題，至今尚沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)。徐尚昆、楊汝岱（2007）在對(duì)西方文獻(xiàn)進(jìn)行歸納分析的基礎(chǔ)上，考察了我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的概念范圍，對(duì)來(lái)自12個(gè)省區(qū)市630位企業(yè)總經(jīng)理（或企業(yè)所有者）進(jìn)行開放式調(diào)查，對(duì)中西方CSR維度進(jìn)行了對(duì)比分析，總結(jié)出中西方共有的維度有6個(gè)：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、環(huán)境保護(hù)、顧客或客戶導(dǎo)向、員工或以人為本、社會(huì)捐贈(zèng)、慈善事業(yè)（公益事業(yè)），而我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的9個(gè)維度中有3個(gè)在西方文獻(xiàn)中是沒有被提及的，2個(gè)在西方得到普遍認(rèn)同的CSR維度在我國(guó)沒有得到體現(xiàn)，表明CSR在我國(guó)的形式不同于其他西方國(guó)家，這與我國(guó)特定的社會(huì)文化背景密切相關(guān)。

（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任的歷史演進(jìn) 企業(yè)社會(huì)責(zé)任并不是生來(lái)就有的，在自由主義盛行的時(shí)期，追求利潤(rùn)是企業(yè)生存發(fā)展的唯一目標(biāo)，受“社會(huì)達(dá)爾文主義”思想的影響，弱肉強(qiáng)食、適者生存，加劇了社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任是消極的。之后，隨著工業(yè)化進(jìn)程的加快，企業(yè)給環(huán)境帶來(lái)的影響越來(lái)越明顯，企業(yè)也漸漸意識(shí)到僅僅追求經(jīng)濟(jì)利益是不夠的，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任既是其他利益相關(guān)主體的訴求，也逐漸成為更多企業(yè)的一種自覺行動(dòng)。

沈洪濤、沈藝峰（2007）對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的歷史演進(jìn)做出梳理，將企業(yè)社會(huì)責(zé)任思想的發(fā)展劃分為以下幾個(gè)階段：20世紀(jì)40年代以前的公司慈善，20世紀(jì)50年代出現(xiàn)的狹義公司社會(huì)責(zé)任概念，20世紀(jì)70年代的公司社會(huì)回應(yīng)，20世紀(jì)80年代的公司社會(huì)表現(xiàn)，20世紀(jì)80、90年代的利益相關(guān)者理論，以及21世紀(jì)初的公司公民概念?？梢姡鐣?huì)責(zé)任經(jīng)歷了從消極被動(dòng)到簡(jiǎn)單回應(yīng)直至自我內(nèi)化的一個(gè)過程。

二、社會(huì)責(zé)任的理論基礎(chǔ)

（一）福利經(jīng)濟(jì)學(xué) 1920年，庇古《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書的出版標(biāo)志著福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的誕生。庇古首次用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度系統(tǒng)地研究了外部性問題，外部性理論為社會(huì)責(zé)任提供了有力支撐。所謂外部性是指當(dāng)某個(gè)人或組織的行為對(duì)他人或組織產(chǎn)生影響，而受影響者沒有因受損而得到補(bǔ)償或沒有因受益而付費(fèi)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，包括外部成本影響和外部收益影響，也即正的外部性（外部經(jīng)濟(jì)）和負(fù)的外部性（外部不經(jīng)濟(jì)）。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如果僅僅著眼于經(jīng)濟(jì)利益，則可能損害利益相關(guān)者的利益，尤其是對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞，產(chǎn)生負(fù)的外部性，那么社會(huì)責(zé)任理論的提出實(shí)質(zhì)上就是要求將外部性內(nèi)部化，由企業(yè)來(lái)承擔(dān)相應(yīng)的成本。

（二）新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論 科斯于1973年發(fā)表了經(jīng)典論文《企業(yè)的性質(zhì)》，指出企業(yè)是市場(chǎng)的替代物，是用一個(gè)合約代替一系列市場(chǎng)合約，提出了著名的科斯第一定理、第二定理，在交易費(fèi)用為零時(shí)，初始產(chǎn)權(quán)的界定對(duì)效率沒有影響，在交易費(fèi)用不為零時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)安排會(huì)帶來(lái)不同的效率，影響資源的配置。隨后，在科斯理論的基礎(chǔ)上，阿爾奇安、德姆塞茨等人發(fā)展了產(chǎn)權(quán)理論；張五常、詹森、麥克林、哈特等人發(fā)展了契約經(jīng)濟(jì)學(xué)；威廉姆森等人發(fā)展了交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)；諾思等人發(fā)展了經(jīng)濟(jì)史的制度理論或新經(jīng)濟(jì)史學(xué)；布坎南等人發(fā)展了公共選擇理論；威廉姆森、波茨納等人發(fā)展了法律和經(jīng)濟(jì)學(xué)等。

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)，制度包括正式制度和非正式制度。正式制度通常表現(xiàn)為成文的規(guī)定、準(zhǔn)則等，依靠強(qiáng)制力來(lái)實(shí)施；而非正式制度多表現(xiàn)為一些習(xí)俗和慣例，依靠人們的自覺遵守。企業(yè)社會(huì)責(zé)任實(shí)際上是一種非正式制度安排，其更多地表現(xiàn)為企業(yè)的一種自覺行動(dòng)。

（三）利益相關(guān)者理論 斯坦福研究所于1963年首次提出了“利益相關(guān)者”的概念。弗里曼（1984）認(rèn)為那些能夠影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)或被企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所影響的個(gè)人或群體都是企業(yè)的利益相關(guān)者，實(shí)際上這是一種廣義的利益相關(guān)者理論。關(guān)于利益相關(guān)者的劃分，克拉克遜提出兩種代表性的分類：一是根據(jù)在公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)種類，分為自愿利益相關(guān)者和非自愿利益相關(guān)者，自愿利益相關(guān)者主動(dòng)將一定的資源投入企業(yè)，自愿承擔(dān)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，而非自愿利益相關(guān)者只是被動(dòng)地承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；二是根據(jù)利益相關(guān)者與企業(yè)之間的依賴程度，分為主要利益相關(guān)者和次要利益相關(guān)者，主要利益相關(guān)者對(duì)公司的生存和發(fā)展影響較大，公司對(duì)其依賴程度較高，次要利益相關(guān)者對(duì)公司產(chǎn)生的影響較小。米切爾根據(jù)合法性、權(quán)力性、緊急性，將利益相關(guān)者分為確定型利益相關(guān)者、預(yù)期型利益相關(guān)者和潛在利益相關(guān)者，使利益相關(guān)者的分類更加具有操作性。利益相關(guān)者理論突破了傳統(tǒng)的“股東至上”理論，要求企業(yè)不僅對(duì)股東負(fù)責(zé)，而且不能忽視其他利益相關(guān)者的利益訴求，所以企業(yè)應(yīng)對(duì)利益相關(guān)者承擔(dān)包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、道德責(zé)任和慈善責(zé)任在內(nèi)的多項(xiàng)社會(huì)責(zé)任。

三、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生——契約與受托責(zé)任的耦合

（一）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生 1819年，西斯蒙第在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)新原理》中，第一次明確提出了“社會(huì)成本”的概念。1923年，克拉克在《管理成本經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，揭示了社會(huì)成本和個(gè)別成本沖突的主要困境，建議采用“社會(huì)成本簿記”。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，興起于20世紀(jì)70年代，是伴隨著社會(huì)責(zé)任觀念的形成而產(chǎn)生的。1972年美國(guó)戴利教授在其論文中對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)較早地提出了完整的概念。日本《新版會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》認(rèn)為“社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是測(cè)定和報(bào)告企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)社會(huì)帶來(lái)不利影響時(shí)，防止和處理這些消極因素并加以恢復(fù)和補(bǔ)償?shù)挠嘘P(guān)事宜。”孟凡利（1990）認(rèn)為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是從宏觀經(jīng)濟(jì)角度對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)影響所作的計(jì)量和報(bào)告，是從整個(gè)社會(huì)利益的角度，而不是從企業(yè)業(yè)主或股東的角度來(lái)衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果的一種會(huì)計(jì)行為。田昆儒（1991）認(rèn)為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)方式對(duì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（行為）所帶來(lái)影響的核算和管理，這種影響既包括對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)即有利的一面，也包括負(fù)作用即對(duì)社會(huì)損耗的一面。

（二）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的契約分析 企業(yè)實(shí)際上是一系列契約的結(jié)合，利益相關(guān)者與企業(yè)之間的關(guān)系表現(xiàn)為顯性契約或隱性契約。企業(yè)與股東之間的股權(quán)契約，與債權(quán)人之間的債務(wù)契約，與員工、管理者之間的雇傭契約，與供應(yīng)商、客戶之間的商事契約，與政府之間的稅收契約等都是顯性契約，所以他們都屬于主要的、確定的利益相關(guān)者，而與社會(huì)公眾之間的契約關(guān)系表現(xiàn)不明顯，屬于隱性契約，所以社會(huì)公眾屬于次要利益相關(guān)者、潛在的利益相關(guān)者。

納德遜和鄧非（Donaldson＆Dunfee，1994）提出了基于利益相關(guān)者的綜合性社會(huì)契約。正是由于利益相關(guān)者向企業(yè)投入了一定形式的資源，包括財(cái)務(wù)資源、人力資源、關(guān)系資源、自然資源等，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)利益相關(guān)者承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，包括對(duì)國(guó)家和社會(huì)的全面發(fā)展、自然環(huán)境保護(hù)，以及股東、債權(quán)人、職工、客戶、消費(fèi)者、供應(yīng)商、社區(qū)等利益相關(guān)方所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

但限于人的有限理性和對(duì)未來(lái)的不可預(yù)測(cè)性，初始契約無(wú)論規(guī)定的多么完備，在后續(xù)執(zhí)行中總會(huì)出現(xiàn)不完備的情形，所以契約總是不完備的或不完全的。對(duì)于不完全契約，需要一種切實(shí)的制度加以規(guī)范，社會(huì)責(zé)任機(jī)制恰是良好的補(bǔ)充。所以，在事前沒有簽訂契約或雖然簽訂契約但契約條款不完備的情況下，社會(huì)責(zé)任成為一種有效的監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制。

瓦茨、齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書中指出“會(huì)計(jì)和審計(jì)都是為了契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的”，所以社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)為綜合性社會(huì)契約的簽訂和執(zhí)行提供了一種有力的工具，事前提供信息為契約簽訂奠定基礎(chǔ)，事中提供信息有助于契約的執(zhí)行，事后提供信息有助于評(píng)價(jià)契約的履行情況。所以社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)以其精確化的商業(yè)語(yǔ)言向契約各方傳遞了有用的信息，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的“決策有用觀”。

（三）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的受托責(zé)任分析 關(guān)于受托責(zé)任，日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士指出，“受托責(zé)任的關(guān)系可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗習(xí)慣甚至口頭合約而產(chǎn)生。一個(gè)公司對(duì)其股東、債權(quán)人、雇員、客戶、政府或有關(guān)聯(lián)的公眾承擔(dān)受托責(zé)任。在一個(gè)公司內(nèi)部，一個(gè)部門的負(fù)責(zé)人對(duì)分部經(jīng)理負(fù)有受托責(zé)任，而部門經(jīng)理對(duì)更高一層的負(fù)責(zé)人也承擔(dān)受托責(zé)任。就這一意義而言，認(rèn)為社會(huì)是構(gòu)建在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)上，毫不過分。”完整來(lái)看，受托責(zé)任包括公共受托責(zé)任和企業(yè)受托責(zé)任?，F(xiàn)代企業(yè)是兩權(quán)分離的結(jié)果，股東委托管理者經(jīng)營(yíng)，屬于財(cái)產(chǎn)的受托責(zé)任。但企業(yè)的經(jīng)營(yíng)僅有財(cái)務(wù)資源是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，卓越的管理者、忠誠(chéng)的員工、誠(chéng)信的供應(yīng)商以及穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自然環(huán)境等都是不可或缺的，他們都向企業(yè)投入了一定的專用資源，與企業(yè)存在一種委托受托關(guān)系。所以從廣義上講，受托責(zé)任的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出股東與管理者之間的委托代理關(guān)系，各利益相關(guān)者均向企業(yè)投入一定的資源，企業(yè)負(fù)有受托管理責(zé)任，不僅包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而且包括保護(hù)員工利益、保護(hù)消費(fèi)者利益、擴(kuò)大就業(yè)、安全生產(chǎn)、資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)等責(zé)任，為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)，企業(yè)管理層按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，反映了企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況（劉玉廷，2010）。所以，受托責(zé)任的綜合化就是社會(huì)責(zé)任。

從受托責(zé)任觀出發(fā)，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)就是要利用會(huì)計(jì)特有的技術(shù)和方法對(duì)企業(yè)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行計(jì)量，反映企業(yè)為履行社會(huì)責(zé)任而發(fā)生的支出和利益相關(guān)者獲得的回報(bào)，從而反映企業(yè)受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的“受托責(zé)任觀”。

（四）兩種角度的融合 在對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理解上，契約觀和受托責(zé)任觀從根本上而言是相互融合的。契約觀下社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)著眼于為綜合性社會(huì)契約的簽訂和執(zhí)行提供信息，受托責(zé)任觀下社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)在于反映社會(huì)責(zé)任（也即資源受托責(zé)任）的履行情況，而綜合性社會(huì)契約的主體就是各利益相關(guān)者，他們向企業(yè)投入的專用資源也就構(gòu)成企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的基礎(chǔ)，二者在會(huì)計(jì)目標(biāo)上實(shí)現(xiàn)了有機(jī)的融合，因此可以將社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位為“反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況，向利益相關(guān)者提供社會(huì)成本和社會(huì)效益信息，有助于契約主體做出決策?！?/p>

四、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)發(fā)展路徑——自愿披露與強(qiáng)制披露相結(jié)合

企業(yè)為什么履行社會(huì)責(zé)任？Marks Schwartz認(rèn)為企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因可以歸結(jié)為經(jīng)濟(jì)、制度與道德三個(gè)方面。根據(jù)三個(gè)動(dòng)因各自的強(qiáng)度不同，企業(yè)社會(huì)責(zé)任可劃分為不同類型：即經(jīng)濟(jì)動(dòng)因主導(dǎo)型、制度動(dòng)因主導(dǎo)型、道德動(dòng)因主導(dǎo)型和平衡型，用以表示不同企業(yè)社會(huì)責(zé)任的不同特質(zhì)。周建等（2008）以上市公司為樣本，以企業(yè)相對(duì)國(guó)家、員工、投資者和社會(huì)公益貢獻(xiàn)率作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的評(píng)價(jià)指標(biāo)，檢驗(yàn)了上市公司社會(huì)責(zé)任與績(jī)效評(píng)價(jià)之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司相對(duì)國(guó)家貢獻(xiàn)率與企業(yè)績(jī)效顯著正相關(guān)，而相對(duì)員工貢獻(xiàn)率與企業(yè)績(jī)效顯著負(fù)相關(guān)，相對(duì)投資者和社會(huì)公益貢獻(xiàn)率與企業(yè)績(jī)效負(fù)相關(guān)，但不顯著?？梢?，利益相關(guān)者的利益并不能得到均衡滿足。

履行社會(huì)責(zé)任從被動(dòng)到主動(dòng)，成熟企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)表明社會(huì)責(zé)任的良好履行是促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的根本動(dòng)力。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架內(nèi)向利益相關(guān)者提供更多的社會(huì)責(zé)任信息，鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露，以提升其社會(huì)形象，同時(shí)對(duì)一些影響重大的社會(huì)責(zé)任信息強(qiáng)制要求披露，無(wú)疑是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)在成為一個(gè)成熟的會(huì)計(jì)分支之前切實(shí)的發(fā)展路徑。

［1］沈洪濤、沈藝峰：《公司社會(huì)責(zé)任思想起源與演變》，上海人民出版社2007年版。

［2］劉玉廷：《嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第1期。

［3］孟凡利：《社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)：由西方看中國(guó)》，《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》1990年第10期。