基于我國會計計量模式發(fā)展的幾點思考

蔣 武楊 欣葛新旗饒素梅

（1.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系，安徽 蕪湖2 41002；2.江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，江西 南昌 330013；3.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院科研處，安徽 蕪湖 241002；4.東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)系，廣東 東莞 523808；5.安徽師范大學(xué)外國語學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

基于我國會計計量模式發(fā)展的幾點思考

蔣 武1，2楊 欣3葛新旗4饒素梅5

（1.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系，安徽 蕪湖2 41002；2.江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，江西 南昌 330013；3.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院科研處，安徽 蕪湖 241002；4.東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)系，廣東 東莞 523808；5.安徽師范大學(xué)外國語學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

會計計量屬性是會計核算的基礎(chǔ)性問題，也是近幾年理論界研究和爭論的焦點之一。通過對會計計量種類和計量模式的回顧，試圖探索我國會計計量模式的發(fā)展趨勢，并認(rèn)為會計計量模式的發(fā)展先后經(jīng)歷實物計量模式、歷史成本計量模式、混合計量模式、多重計量模式、公允價值計量模式五個階段，而公允價值計量模式將是我國會計計量模式的必然選擇。

會計；計量模式；發(fā)展歷程；趨勢

會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能，而計量屬性的選擇又是會計計量的核心問題。長期以來，歷史成本計量屬性因其客觀性和可驗證性在會計計量中占主導(dǎo)地位。隨著金融創(chuàng)新范圍地不斷擴(kuò)大，公允價值計量已經(jīng)被各國相繼地引入準(zhǔn)則。現(xiàn)行的計量模式從本質(zhì)上講是一種以歷史成本計量為主的多種屬性并存的混合計量模式。傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計量模式受到了極大的沖擊。未來的計量模式到底是什么樣的？值得我們深思。為此，本文以已有的研究文獻(xiàn)為基礎(chǔ)，通過嘗試性地研究公允價值的內(nèi)涵以及其與其它計量屬性的關(guān)系，試圖探索會計計量模式的發(fā)展趨勢。我們認(rèn)為，會計計量模式的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了舊石器時代晚期出現(xiàn)的實物計量模式，傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計量模式，以歷史成本計量為主的多種屬性并存的混合計量模式的階段，并將逐步向基于價值多元化理念的多重計量模式、統(tǒng)馭其它計量屬性的公允價值計量模式發(fā)展。

一、我國會計計量模式的發(fā)展歷程

（一）舊石器時代晚期出現(xiàn)的實物計量模式

我國會計的萌芽可以追溯到神農(nóng)時代的“簡單刻記”，在我國母系氏族公社末期，隨著各部落之間相互交換物品行為的逐漸頻繁，人們迫切地希望去創(chuàng)造數(shù)的概念和數(shù)的符號以及計量和計算的方式。生產(chǎn)力水平的逐步提高直接促使人們不斷探索新的紀(jì)錄與計量方法，以滿足生產(chǎn)和管理的需要。“考古發(fā)掘文物證實，在舊石器時代晚期，人類最初的會計行為——原始計量、記錄行為已經(jīng)發(fā)生了?！钡沁@些記錄大部分都是以實物的形式進(jìn)行的，很難將信息匯總。直到人們用一般等價物的貨幣來衡量商品價值后，會計記錄才通過價值量來反映交易行為。利用一般等價物的通約性，商品價值量很容易匯總在一起，并通過會計報表列報，從而為會計信息使用者提供綜合的信息。

（二）傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計量模式

1998年以前歷史成本計量模式在我國一直處于壟斷地位，我國的會計制度和會計準(zhǔn)則制定也是圍繞歷史成本的原則進(jìn)行的。歷史成本最大的優(yōu)點就是可靠性比較高，因為歷史成本計量模式強(qiáng)調(diào)的是以實際發(fā)生的交易和事項為研究對象。實際發(fā)生的交易通常是可靠的，對于沒有發(fā)生過的或者是將來即將發(fā)生的交易，人們通常認(rèn)為是不可靠的。對于不確定的事情，往往需要估計，估計本身就意味著不可靠。因此，無論在歷史上遭受過多少的非議和指責(zé)，歷史成本計量模式一直以來都是財務(wù)會計中最主要的計量模式。

（三）以歷史成本計量為主的多種屬性并存的混合計量模式

目前，歷史成本計量模式依然占據(jù)著主導(dǎo)地位，現(xiàn)行的會計計量模式實際上是一種以歷史成本計量為主的多種屬性并存的混合計量模式。在對會計要素進(jìn)行計量時，一般還是以歷史成本計量為主，涉及到現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值的情況還是比較少的。FASB和IASB都在不遺余力地試圖拓展公允價值計量的應(yīng)用范圍。而我國，對于公允價值的引入一直保持著謹(jǐn)慎的、適當(dāng)?shù)膽B(tài)度。在未來的一段時期內(nèi)，歷史成本和其它計量屬性將會長期并存。

比如在投資性房地產(chǎn)的計量中，就存在著兩種后續(xù)計量模式，一種是歷史成本計量模式，一種是公允價值計量模式。在目前國內(nèi)房地產(chǎn)市場還不夠成熟的情況下，大多數(shù)企業(yè)傾向于采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量。自從我國推行住房制度改革以來，我國房地產(chǎn)價格一直高位運(yùn)行。究其原因，是由于供給的機(jī)制存在著問題，開發(fā)商和政府控制著大量的資源，供給的機(jī)制和來源單一最終導(dǎo)致房價一路飆升。為了調(diào)控房價，中央政府采取了一系列的措施，并初見成效。只有房地產(chǎn)市場回歸于理性，公允價值計量模式才能發(fā)揮其優(yōu)越性。從理論上講，對為了賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)就應(yīng)該采用公允價值計量模式進(jìn)行計量。但是，公允價值計量模式在我國的全面推行還需要經(jīng)歷一個相當(dāng)長的歷史時期。因為，我國的房地產(chǎn)市場還處于無序狀態(tài)。目前，我國正處于一個兩種計量模式并存的歷史時期，歷史成本計量模式是以傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計量屬性為基礎(chǔ)的，而公允價值計量模式則是以面向現(xiàn)在和未來的并以市場為基礎(chǔ)的公允價值計量屬性為基礎(chǔ)的。兩種計量模式孰優(yōu)孰劣并不是我們研究的重點，在未來的很長一段歷史時期內(nèi)，歷史成本和公允價值計量模式將會并存。隨著房地產(chǎn)市場的不斷成熟，公允價值計量模式終究會取代歷史成本計量模式。在我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，歷史成本計量模式強(qiáng)調(diào)的是歷史成本計量屬性，而歷史成本計量屬性又是強(qiáng)調(diào)過去的交易和事項。因此，投資性房地產(chǎn)的會計處理方式等同于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的處理方式。房地產(chǎn)可以計提折舊或攤銷，同時還要考慮減值的因素。公允價值計量模式則強(qiáng)調(diào)的是公允價值計量屬性，公允價值計量屬性是面向現(xiàn)在和未來的，并且以市場為基礎(chǔ)。在活躍市場上，房地產(chǎn)的價格不可能是一成不變的，勢必會發(fā)生波動。在這種情況下，采用公允價值計量模式是比較合適的。

二、我國現(xiàn)行會計計量模式的種類

鑒于會計計量模式的發(fā)展，我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中專門規(guī)定了五種會計計量模式：歷史成本計量模式、現(xiàn)行成本計量模式、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量模式、可變現(xiàn)凈值計量模式、公允價值計量模式。

（一）歷史成本計量模式

歷史成本計量模式是一種傳統(tǒng)的會計計量模式，其優(yōu)點就是客觀性、可驗證性、中立性和會計核算上的低成本性。在社會平均勞動率保持不變和貨幣幣值穩(wěn)定的情況下，這種模式能夠較為真實地反映出商品（資產(chǎn)）的價值。但是，一旦發(fā)生持續(xù)性通貨膨脹，歷史成本計量模式無論是在理論上還是在實務(wù)上都難以消除物價變動的影響，不利于投資者作出正確的決策，有時候甚至?xí)`導(dǎo)投資者。在通貨膨脹影響下，這種模式存在兩大缺陷，一是難以符合資本保全理論的要求，二是財務(wù)報表難以反映出企業(yè)真實的會計信息。

（二）現(xiàn)行成本計量模式

現(xiàn)行成本又稱重置成本，是指按照當(dāng)前的市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的全部貨幣總額。重置成本一般分為復(fù)原重置成本和更新重置成本兩種。復(fù)原重置成本是指運(yùn)用被評估資產(chǎn)原來相同的材料、建筑或制造標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計、規(guī)格及技術(shù)等，以現(xiàn)時價格水平復(fù)原購建與被評估對象相同的全新資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。更新重置成本是指采用與被評估對象并不完全相同的新型材料、現(xiàn)代建筑或制造標(biāo)準(zhǔn)、新型設(shè)計、規(guī)格和技術(shù)等，以現(xiàn)行價格水平構(gòu)建與被評估對象具有同等功能的全新資產(chǎn)所需的成本?，F(xiàn)行成本計量模式側(cè)重的是對當(dāng)前相關(guān)資產(chǎn)價值的重新估計。

（三）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量模式

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量模式是一種通過對資產(chǎn)（負(fù)債）預(yù)計未來產(chǎn)生（歸還）的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，從而確定資產(chǎn)（負(fù)債）價值的一種計量模式?，F(xiàn)值在經(jīng)濟(jì)學(xué)、財務(wù)學(xué)、管理會計學(xué)、證券投資學(xué)中得到了廣泛地應(yīng)用，但它一直是財務(wù)會計理論和實務(wù)的難題。任何國家都不可能構(gòu)建出完全的市場經(jīng)濟(jì)體制，所謂的市場經(jīng)濟(jì)實際上是政府適度干預(yù)下的混合經(jīng)濟(jì)體制。在市場經(jīng)濟(jì)尚未成熟的中國，理想的活躍市場往往是很難找到的，大多數(shù)情況都需要運(yùn)用現(xiàn)值來確定資產(chǎn)和負(fù)債的價值，特別是在非活躍市場下，公允價值的確定很大程度上要依賴現(xiàn)值。

（四）可變現(xiàn)凈值計量模式

可變現(xiàn)凈值計量模式是指在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計稅金、費(fèi)用后的凈值為標(biāo)準(zhǔn)確定存貨價值的一種計量模式。這種計量模式成功運(yùn)用的關(guān)鍵在于對未來售價、稅金和費(fèi)用的合理估計。

（五）公允價值計量模式

公允價值計量在一個世紀(jì)之前就產(chǎn)生了，最初產(chǎn)生與會計理論概念無關(guān)，而是基于美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)對如何確定公共事業(yè)、企業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的討論——是全部按企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本，或是使用重置成本作為歷史成本的替代，還是按其它方式來確定收費(fèi)基礎(chǔ)。1898年，美國最高法院對史密斯與阿邁斯（Smyth vs Ames）一案進(jìn)行了裁決，并將公允價值作為計算合理收費(fèi)的基礎(chǔ)，這是公允價值概念的首次提出。

1929年坎寧在《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一文中將經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論引入會計理論和實務(wù)中。他認(rèn)為：理論的計量模式應(yīng)該是按照資產(chǎn)的直接估值來計量資產(chǎn)價值的年度凈變化，而直接估值要采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?？矊庪m然沒有直接提出公允價值計量的概念，但是他對資產(chǎn)和收益的定義以及資產(chǎn)價值變動損益應(yīng)該立即確認(rèn)的觀點已經(jīng)蘊(yùn)含了公允價值計量的基本思想。然而，由于與當(dāng)時的會計實務(wù)大相徑庭，他的觀點并沒有得到應(yīng)有的重視。

作為真實收益學(xué)派的代表人物麥克尼爾在1939年代表作《會計中的真理》一書中提出財務(wù)報表應(yīng)以市場基礎(chǔ)為估價，將可銷售資產(chǎn)的價值變動計入損益表。他的這一說法與當(dāng)前的公允價值計量非常相似。

佩頓在1946年3月《會計師月刊》發(fā)表《會計中的成本和價值》一文中提出：“成本和價值不是相抵觸和排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金資產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允價值市場價格確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值”。不過，佩頓所指的公允市場價值和公允價值，都限于初始計量。佩頓有可能是在會計學(xué)中最早提出公允價值概念的學(xué)者。

二十世紀(jì)六十年代，學(xué)術(shù)界對計量屬性的爭論越來越激烈，脫手價格、市場價格以及現(xiàn)值會計成為當(dāng)時爭論的焦點。一直到1973年FASB成立后，公允價值才被引入準(zhǔn)則。自二十世紀(jì)八十年代以來，隨著金融工具的快速發(fā)展，美國會計界和金融界一直對衍生金融工具的確認(rèn)、計量和披露問題存在著巨大的分歧。人們逐漸認(rèn)識到歷史成本計量模式存在著嚴(yán)重的缺陷，并確信歷史成本計量模式越來越脫離現(xiàn)實了，相關(guān)性值得懷疑。二十世紀(jì)九十年代，公允價值計量模式才首次在金融工具中得到應(yīng)用。隨著公允價值計量范圍的不斷擴(kuò)大，F(xiàn)ASB也先后制定并實施了相關(guān)準(zhǔn)則。我國為了和國際趨同，也謹(jǐn)慎、適度地引入了公允價值計量模式。

三、我國會計計量模式趨勢展望

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的日臻完善，特別是會計準(zhǔn)則逐步與國際接軌，我國會計計量模式將進(jìn)入一個嶄新的發(fā)展時期，并將先后經(jīng)歷了基于價值多元化理念的多重計量模式、統(tǒng)馭其它計量屬性的公允價值計量模式。

（一）基于價值多元化理念的多重計量模式

需要指出的是，多重計量模式與現(xiàn)行的混合計量模式是不同的?；旌嫌嬃磕Ｊ揭馕吨?dāng)期的資產(chǎn)合計中包含多種計量屬性的影響結(jié)果，不同屬性的影響結(jié)果難以從報表數(shù)據(jù)中做明確區(qū)分；而多重計量模式的日常會計核算采用生產(chǎn)費(fèi)用觀，即初次確認(rèn)以歷史成本為準(zhǔn)。期末按照資產(chǎn)的市價、現(xiàn)值等計量屬性重新描述財務(wù)狀況和損益，用每一種計量屬性對會計要素項目進(jìn)行計量，形成了不同計量屬性情況下的資產(chǎn)金額，對于某項資產(chǎn)或資產(chǎn)總額而言，這個金額是一個系列值也是一個區(qū)間值，具有動態(tài)性和全面性。多重計量模式是一種“連續(xù)的、動態(tài)的”計量模式，其最大的優(yōu)點就是兼顧了可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一，最大程度地提高了會計信息的質(zhì)量，為使用者和決策者提供了更真實、有效的會計信息。傳統(tǒng)的單一計量是無法完成對商品（資產(chǎn)）價值動態(tài)變化的計量，而多重計量模式能夠較為全面地反映出資產(chǎn)的價值變化。動態(tài)的、全面的多重計量模式比機(jī)械的、片面的混合計量模式要好得多。對于多重計量模式的研究應(yīng)該加大力度，這種計量模式有很可能取代混合計量模式成為未來最主要的會計計量模式。

以可供出售金融資產(chǎn)為例，當(dāng)企業(yè)將債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)時，從資產(chǎn)價值變化的整個過程中來看，涉及到了兩種會計計量模式，一種是歷史成本計量模式，一種是公允價值計量模式。在購買日、出售日和每期期末計提利息時，資產(chǎn)處于相對靜止?fàn)顟B(tài)，此時，應(yīng)該采用歷史成本計量；而當(dāng)債券價值發(fā)生波動時，就應(yīng)該采用公允價值計量。多重計量模式是未來財務(wù)會計計量模式的必然選擇。

（二）統(tǒng)馭其它計量屬性的公允價值計量模式

1.公允價值的內(nèi)涵。目前，對公允價值的定義尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識。定義是核心，決定著公允價值計量的方向和目標(biāo)。FASB與IASB對公允價值的定義是有分歧的，F(xiàn)ASB第157號準(zhǔn)則認(rèn)為公允價值是交換價格中的脫手價格，而IASB的討論中則認(rèn)為公允價值既不是脫手價格也不是買入價格。

筆者認(rèn)為，所謂的公允價值就是在交易過程中公平的交易雙方在完全信息公開的情況下雙方理性選擇并認(rèn)可的價格。如果要用公允價值計量，交易雙方必須是平等的交易主體，交易也必須是公平、公正的。交易的任何一方都不能受對方或者是相關(guān)的第三方的脅迫，也就是說，交易雙方的交易行為必須是自愿的。否則，就不能用公允價值計量。此外，交易雙方對交易對象相關(guān)信息完全了解，并可作出理性判斷。當(dāng)然在實際的業(yè)務(wù)中，相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債如果沒有發(fā)生實際交易行為也是可以用公允價值計量的。但在實際操作中往往需要虛擬一個市場，并假定發(fā)生了相關(guān)交易。

目前，國際上比較流行的做法是采用“三級估計”來確定公允價值。第一和第二級估計都有一個共同的前提，就是存在一個公開的活躍的市場，而第三級估計是在沒有活躍市場（非活躍市場）的情況下對公允價值的估計。我們認(rèn)為，在活躍市場下參照相同或同類資產(chǎn)（負(fù)債）的公開標(biāo)價確定的被評估資產(chǎn)（負(fù)債）的價值是更加公允的。國內(nèi)有些專家認(rèn)為，公允價值是一種脫手價格（在活躍市場上）。此時，似乎出現(xiàn)了矛盾，我們知道，用資產(chǎn)評估技術(shù)資產(chǎn)的是資產(chǎn)的價值而不是價格?！叭壒烙嫛辈捎霉乐导夹g(shù)來確定公允價值，估計出來的是價格而不是價值。筆者認(rèn)為公允價值應(yīng)歸屬于“價格”的范疇，而且是一種復(fù)合的會計計量屬性，在估計公允價值時，可以使用市場法、收益法、成本法以及期權(quán)定價模型來估計其價格。

2.公允價值與其它會計計量屬性的關(guān)系。公允價值與其它會計計量屬性之間的關(guān)系是當(dāng)今會計理論界比較關(guān)注的問題之一。大體來說，有兩種截然不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，公允價值與其它會計計量屬性（特別是歷史成本）是并列關(guān)系，它們之間不存在包含與被包含的關(guān)系。另一種觀點則認(rèn)為，公允價值是一種與歷史成本相對立的復(fù)合型會計計量屬性，公允價值在某種特定的情況下可以表現(xiàn)為其它計量屬性。

筆者認(rèn)為，公允價值應(yīng)該是統(tǒng)馭著其它幾種計量屬性的。無論是歷史成本、現(xiàn)行成本還是可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，都屬于“靜態(tài)”的計量屬性，但公允價值卻恰恰與它們相反，公允價值能夠“運(yùn)動起來”，能夠“動態(tài)的”、“過程的”反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實價值。傳統(tǒng)的歷史成本計量是“靜態(tài)的”、“機(jī)械的”。從這個角度來看，歷史成本、現(xiàn)行成本等四種計量屬性應(yīng)該是公允價值在某一“時點”的具體表現(xiàn)。就先以歷史成本為例來說，歷史成本是面向過去的，是過去某個“時點”的市場價格。站在當(dāng)時（過去的某個時點）的角度，市場價格當(dāng)然是公允的。交易雙方都是平等的主體，任何一方都不愿意讓自己吃虧或者說讓對方占自己的便宜。因此，歷史成本就是過去某個時點的公允價值。那現(xiàn)行成本又怎樣理解呢？現(xiàn)行成本強(qiáng)調(diào)的是當(dāng)前（或者說是現(xiàn)在）對某種資產(chǎn)價格的重新估計。估價有一個前提就是以當(dāng)前的市場條件為基礎(chǔ)，既然以市場為基礎(chǔ)，那么所得到的價格應(yīng)該是“公允的”。在這種情況下，我們很自然地可以認(rèn)為現(xiàn)行成本是當(dāng)前某個“時點”的公允價值了?？勺儸F(xiàn)凈值的確定也是要靠估計的，其價值的大小依賴著現(xiàn)在某個“時點”對未來加工成本、稅金、費(fèi)用的估計。總的來說，可變現(xiàn)凈值也可以被理解為當(dāng)前某個“時點”的公允價值。現(xiàn)值是對未來的“現(xiàn)金流”往現(xiàn)在某個“時點”折現(xiàn)的價值?，F(xiàn)值考慮的是未來的事情，一般來說，我們認(rèn)為現(xiàn)值是“公允的”。

長期以來，人們對公允價值和歷史成本計量屬性爭論的焦點集中在相關(guān)性和可靠性上，筆者認(rèn)為這種毫無休止的爭論是沒有任何意義的。到底哪種計量屬性更好一些似乎變的沒那么重要了，筆者認(rèn)為，相關(guān)性和可靠性是某種計量屬性在某一特定“時點”上所表現(xiàn)的兩種不同的“特征”。相關(guān)性和可靠性相互博弈，但最終會趨于“均衡”狀態(tài)。相互博弈并不代表它們是相互對立的關(guān)系。我們總是習(xí)慣性認(rèn)為，歷史成本計量模式下產(chǎn)生的會計信息更加“可靠”，難道真的是這樣的嗎？答案是否定的。歷史成本計量模式的應(yīng)用是有假設(shè)條件的，一是社會平均勞動生產(chǎn)率要保持不變，二是貨幣幣值要穩(wěn)定。實際上這兩個假設(shè)從來就不可能成立。首先，勞動生產(chǎn)率從來都不可能是一成不變的，人類社會的發(fā)展和進(jìn)步的根本動力就是勞動生產(chǎn)率的不斷提高。其次，幣值穩(wěn)定假設(shè)也是不成立的，隨著社會必要勞動生產(chǎn)率的不斷提高，貨幣本身的價值也是不斷降低的。進(jìn)入信用貨幣流通階段以后，貨幣貶值的趨勢更加明顯，并且已經(jīng)成為一種常態(tài)。既然這兩個假設(shè)根本不存在，那么歷史成本基礎(chǔ)上的可靠性就變得不可靠了。歷史成本是一種“靜態(tài)”的計量屬性，以靜態(tài)的角度去計量商品（資產(chǎn)）的內(nèi)在價值是機(jī)械的，不科學(xué)的，說嚴(yán)重一些，是“自欺欺人”的。目前，很多國家和機(jī)構(gòu)都還抱著歷史成本不肯放手，并且還在不遺余力地鼓吹歷史成本的可靠性。我們要用“動態(tài)”的角度去計量商品（資產(chǎn)）的價值，公允價值計量模式能夠滿足我們需求。只有用“動態(tài)”的計量屬性才能去計量并時時“如實反映”不斷變化著的商品（資產(chǎn)）價值。從這個角度來看，公允價值計量出來的會計信息較歷史成本更加“可靠”，只有在真實（可靠）的情況下，才能談“相關(guān)性”的問題。傳統(tǒng)的研究認(rèn)為可靠性和相關(guān)性是對立的，相關(guān)性高則可靠性低，反之亦然。但筆者認(rèn)為公允價值這種全新的計量屬性完全可以使相關(guān)性和可靠性同趨勢變動，同時兼顧。

四、結(jié)束語

當(dāng)前，大多數(shù)會計專家和學(xué)者一致認(rèn)為，公允價值是面向現(xiàn)在和未來的，而歷史成本是面向過去的。筆者并不贊同這樣的觀點，而是認(rèn)為，公允價值也是可以面向過去的，并且公允價值計量模式是未來財務(wù)會計中最主要的計量模式。同時，會計計量模式的發(fā)展先后經(jīng)歷了實物計量模式、歷史成本計量模式、混合計量模式、多重計量模式、公允價值計量模式五個階段。如果筆者的觀點能夠經(jīng)得起歷史的考驗，那么意味著將會顛覆傳統(tǒng)的財務(wù)會計概念框架，并最終導(dǎo)致財務(wù)會計的歷史性變革。

［1］葛家澍，竇家春，陳朝琳.財務(wù)會計計量模式的必然選擇：雙重計量［J］.會計研究，2010，（2）.

［2］任世馳.公允價值計量與動態(tài)反映會計研究［D］.成都：西南財經(jīng)大學(xué)，2009.

［3］王肖健.公允價值計量研究——?dú)v史與現(xiàn)實視角［D］.廈門：廈門大學(xué)，2008.

［4］徐國軍，姜宏青.基于價值多元化理念的多重計量模式初探［J］.財會通訊·綜合（下），2009，（7）.

［5］郭道揚(yáng).會計發(fā)展史綱［M］.北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，1984.

［6］竇家春.對會計計量屬性中歷史成本的探討［J］.華東經(jīng)濟(jì)管理，2010，（5）.

［7］Yuji ljiri.The Theory of Accounting Measurement［M］.American Accounting Association，1975.

［8］Germain Boer.Replacement Cost：A Historical Look［J］.TheCountingReview，1966，（1）.

［9］葛家澍.會計中的價值和成本問題［J］.上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2011，（1）.

［10］葛家澍.我的公允價值觀［J］.上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2010，（2）.

［11］謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究［M］.長沙：湖南人民出版社，2004.

［12］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［13］財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

［14］郭道揚(yáng).中國會計史稿（下）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1982.

［15］葛家澍.關(guān)于財務(wù)會計概念框架的幾個問題［J］.中國農(nóng)業(yè)會計，2006，（7）.

［16］葛家澍，杜興強(qiáng).關(guān)于會計信息的相關(guān)性和可靠性問題的思考（上，下）［J］.財會通訊（綜合版），2004，（21，23）.

［17］黃世忠.公允價值會計：面向21世紀(jì)的計量模式［J］.會計研究.，1997，（12）.

［18］黃學(xué)敏.公允價值：理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用［J］.會計研究.，2004，（6）.

［19］路曉燕.公允價值會計的國際應(yīng)用［J］.會計研究，2006，（4）.

［20］石本仁.公允價值：理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實選擇［J］.暨南學(xué)報，2001，（7）.

book=23,ebook=23

2011年度安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院人文社會科學(xué)研究項目“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對我國中小企業(yè)影響研究”（編號：2011KYR12）。

蔣武（1982－），男，安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系助理實驗師，江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院2011級會計碩士研究生，主要從事會計理論與實務(wù)研究。