我國個人所得稅的納稅籌劃略論

吳玉爍

隨著經(jīng)濟發(fā)展與社會進步，我國個人所得稅的納稅群體日漸龐大，而個人所得稅也逐漸成為我國財政收入的重要來源。每個納稅人都希望在依法納稅的前提下減輕自己的稅收負擔(dān)，這就使個人所得稅納稅籌劃的重要性日益凸顯。納稅籌劃是指在遵守國家政策的前提下，對投資、理財、經(jīng)營等活動進行合理籌劃，以盡可能減輕個人稅收負擔(dān)，它有著合法性、預(yù)期性、目的性的特點。

一、個人所得稅納稅籌劃的必要性分析

據(jù)統(tǒng)計，2004年我國城鎮(zhèn)居民工資薪金收入占家庭可支配收入的75%，納稅工薪階層約有2.6億人次。個人所得稅納稅籌劃是對納稅業(yè)務(wù)的策劃，是指通過一整套完整的方案實現(xiàn)節(jié)稅的目的，它有利于減輕納稅人的稅收負擔(dān)，同時又不損害國家的利益。

（一）有利于減輕納稅人的稅負

在統(tǒng)一稅法體系下，不同的納稅方案會給納稅人帶來不同的稅收負擔(dān)，尋求公平稅負，實現(xiàn)稅負最小化是納稅人的一項重要權(quán)利。目前，我國個人所得稅實行的是超額累進稅率，收入越高就適用的稅率越高；采用的是單一的、簡單的費用扣除標準。此外，相同收入的納稅人因身份差異會繳納不同的稅收，對特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、投資所得等往往采用比例稅率。針對我國個稅設(shè)計的特點，進行科學(xué)的納稅籌劃，完全可以減低個人所得稅的納稅負擔(dān)。納稅人根據(jù)稅收方案選擇較輕的納稅方案，可以達到減少現(xiàn)金流出和增加可支配資金的目的，也有利于納稅人在稅收允許的范圍內(nèi)進行投資、理財、交易等各種活動。

（二）有利于納稅者的納稅意識

當前，我國的納稅宣傳更多的是強調(diào)納稅人的義務(wù)與責(zé)任，而忽略了納稅人的權(quán)利，這無疑弱化了納稅者的納稅意識，降低了其納稅的積極性。而科學(xué)合理的納稅籌劃能夠促使納稅人自覺鉆研財稅知識，學(xué)習(xí)稅收方面的法律法規(guī)，有利于增強納稅者自身的納稅意識與法律意識，從而減少偷稅、漏稅發(fā)生。

（三）有利于企業(yè)的發(fā)展

在當前的實際操作中，個人所得稅是由公司代扣的，表面上看這樣企業(yè)的經(jīng)營無關(guān)，其實并非如此，因為員工關(guān)心的不是稅前工資和自己繳納的稅收，而是自己的實際可支配收入。通過合理的個人所得稅的納稅籌劃有利于增加企業(yè)員工的可支配收入，增進企業(yè)的團隊穩(wěn)定性與凝聚力，減少企業(yè)的人力資本投資，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、個人所得稅納稅籌劃的理論分析

（一）個人所得稅的征收特點

我國個人所得稅采用的是分類征收的辦法，主要涉及以下內(nèi)容：工資、薪金所得；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；勞務(wù)報酬所得，等等。個人所得稅的計算主要涉及稅基、稅率、應(yīng)納個人所得稅三個方面。稅基即應(yīng)納稅的所得額，是應(yīng)納稅項目的收入額減去各項費用后的余額，也是對征稅對象計算稅款的依據(jù)與標準，正確掌握應(yīng)納稅額的計算有助于納稅人合理負擔(dān)稅收，如財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓的收入減除財產(chǎn)原值與合理費用后的余額。

我國個稅征繳采用的是比例稅率與超額稅率兩種不同的稅率形式。如個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營適用的是五級超額累進稅率；而財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得等適用的是比例稅率［1］。個人應(yīng)納所得稅額是稅基與稅率的積，稅基、稅率和個人應(yīng)納稅額三者之間成正比例關(guān)系。因此，要進行個人所得稅納稅籌劃就必須減少應(yīng)稅項目的稅基，適用較低的稅率，這樣才能使個人納稅額最小化。

（二）個人所得稅納稅規(guī)劃的總體思路

在我國收入越高適用的稅率越高，稅收負擔(dān)越重，但在兩個稅率區(qū)間都有一個臨界點，在臨界點附近往往會有“多發(fā)工資不如少發(fā)工資”的現(xiàn)象，因此，個人所得稅籌劃中要把握好收入量標準。

進行個人所得稅的納稅籌劃除了要熟悉我國個人所得稅的相關(guān)規(guī)定之外，還應(yīng)該遵循一定的思路。第一，應(yīng)充分考慮影響納稅的因素。影響個人納稅的因素有稅率和應(yīng)納稅所得額兩部分，因而應(yīng)優(yōu)化這兩方面因素。應(yīng)納稅所得額是個人收入扣除費用和成本后的余額，在相同稅率下扣除的越多，所繳納的稅款就越少。第二，恰當使用不同納稅人有不同納稅義務(wù)規(guī)定。我國的個人所得稅納稅人可以分為居民納稅人與非居民納稅人，這兩者之間有著很大的差異，非居民只就其境內(nèi)所得納稅，而居民的境外所得也要納稅。在進行個人所得稅納稅籌劃中，應(yīng)充分利用稅法的這些規(guī)定進行納稅籌劃，以降低稅負。第三，充分利用稅收優(yōu)惠政策。國家為了實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，在稅收設(shè)計中往往設(shè)有一些優(yōu)惠條款，如高等院校、科研機構(gòu)的個人技術(shù)轉(zhuǎn)讓就免征個人所得稅，而納稅人可以利用這些條款來降低稅負。

三、個人所得稅納稅籌劃的實踐路徑

（一）降低稅基的籌劃

個人所得稅中的工資所得主要指個人勞動活動的工資、獎金、分紅、津貼等，這其中既有貨幣形式也有非貨幣形式。降低稅基主要指通過降低工資支出，提高福利待遇來合理避稅，如單位發(fā)放超額的用車補貼、取暖費等［2］。當工資水平超過個稅起征點時，就可以將超過部分以公共福利、保險費用的方式進行支出。這樣雖然只改變了收入的形式，但卻減少了員工的稅收負擔(dān)。

例如稅法中明確規(guī)定，個人因公務(wù)用車改革而取得的用車補貼收入，應(yīng)在扣除一定標準的公務(wù)費用后，按照工資項目計征個人所得稅。事實上，在企業(yè)內(nèi)部員工之間的車貼與通訊補貼存在著很大差異，高級主管的補貼遠高于公務(wù)費用標準，而普通員工往往沒有這項補貼。為了充分享用這項政策，單位可以根據(jù)公務(wù)費用標準與單位職工數(shù)等具體情況，有辦公經(jīng)費單獨列支，以實現(xiàn)降稅的目的。同時，企業(yè)還可以根據(jù)員工崗位特點，允許員工將自己工資總額的5%左右以辦公經(jīng)費、招待費的方式報銷，而公司少發(fā)給員工相當數(shù)量的工資，這樣既可以降低員工的稅負，還有利于增加企業(yè)的可遞減項目，起到了一舉兩得的效果。企業(yè)可以為員工提供上下班班車服務(wù)來減少職工的交通費用，體現(xiàn)企業(yè)的人文關(guān)懷，還可以將車輛的汽油費、維修費等轉(zhuǎn)化為企業(yè)費用，從而減輕企業(yè)稅負；也可以通過對員工進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)、發(fā)放充值卡、支付職工差旅費等方式來提高員工的隱形福利［3］。這樣既可以提高員工的福利待遇，激發(fā)員工的工作積極性，能夠為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。我國個人所得稅法規(guī)定，單位為個人繳納基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、住房公積金的，應(yīng)從納稅人應(yīng)納稅額中扣除。企業(yè)可以充分利用這些優(yōu)惠政策降低稅基，以提高員工的隱形福利。

就個體工商戶而言，可以通過擴大費用列支的方式節(jié)稅，如盡可能將收入轉(zhuǎn)化為水電費、電話費等費用開支在稅前列支；還可以將房屋保養(yǎng)費列入經(jīng)營費用之中。

（二）降低適用稅率的籌劃

個人所得稅采取超額累進稅率，在稅率設(shè)計上往往對高收入者征收較重的稅額，而對中、低收入者征收較輕的稅額。在工資薪金按月征收、勞務(wù)所得按次征收的計稅辦法下，工資月收入額波動較大的納稅人納稅額度要大。因而，在納稅籌劃上可以采用均衡收入法，盡量減少工薪的波動，這樣就可以降低稅負。一定時期內(nèi)納稅人收入總額固定的情況下，其分攤到各個納稅期內(nèi)的收入應(yīng)盡量均衡。對企業(yè)員工而言，其收入主要包括基本工資與獎金福利兩部分，企業(yè)可以通過提前支付或延期支付的方式，來減少工資波動，以免納稅者某月工資過高而被課以重稅［4］。年終獎發(fā)放時應(yīng)采用分攤工資和獎金的方法來降低稅負應(yīng)避免超過稅率臨界點。

新個稅法規(guī)定，每月收入額減除費用3500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，其中1500元以下的適用3%的稅率，1500元到4500元的適用10%的稅率?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》對年終獎金也有明確規(guī)定：行政機關(guān)、企事業(yè)單位等向職工發(fā)放的包括年終加薪、績效工資等在內(nèi)的一次性獎金，應(yīng)單獨作為一個月的工資、薪金計算納稅。具體計算辦法：一是將雇員當月取得的獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用的稅率。二是將雇員當月取得的獎金按照公式 “應(yīng)納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)”進行計算，雇員取得的一次性獎金之外的，如半年獎、季度獎、加班獎、現(xiàn)金獎等一律與當月工資合并，按照稅法規(guī)定繳納個人所得稅。根據(jù)以上政策規(guī)定，全年總收入在4.2萬與7.8萬之間的職工經(jīng)過合理籌劃，將全年收入在年終獎與月薪之間合理分配，可以只適用3%的稅率，而不需要適用10%的稅率。如月薪低于5000元的，年終獎不高于1.8萬元，這樣就使月薪與年終獎納稅稅率均為3%。如果企業(yè)不能進行合理籌劃，就會使員工的部分所得稅的使用稅率為10%。同樣，年收入在7.8萬與15萬之間的職工經(jīng)過籌劃，使月工資不超過8千元而年終獎不超過5.4萬元，就會適用3%-10%的稅率［5］。

例如小馬全年收入9萬元，如果每月發(fā)放為9/12=0.75萬元，那么每月應(yīng)交納個人所得稅就為0.805萬，全年納稅就是0.966萬元；如果按照月工資0.45萬元、月獎金0.1萬元、年終獎2.4萬元發(fā)放，那么全部納稅總額就是0.7895萬元；如果按照月工資0.45萬元、月獎金0.15萬元、年終獎1.8萬元的方法計算，全年應(yīng)交納稅款為0.8195萬元。由此可見，將收入分為工資與年終獎兩部分發(fā)放，在兩者之間進行均衡地分配，更有利于節(jié)稅。

（三）利用稅收優(yōu)惠進行的籌劃

個人所得稅的相關(guān)法規(guī)規(guī)定，個人所得稅以支付單位或個人為扣繳義務(wù)人，以所得人為納稅義務(wù)人［6］。由于企業(yè)所得稅與個人所得稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅方法明顯不同，故設(shè)立企業(yè)是法人出資比自然人直接出資更有利。國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)因回收轉(zhuǎn)讓清算而處置的股權(quán)投資發(fā)生的轉(zhuǎn)讓損失，可以再稅前扣除，但不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益與股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。對個人存款的利息稅也可以進行稅收籌劃，如將個人存款以教育基金的形式存入金融機構(gòu)，這樣既降低了自己的稅負，又可以為子女教育籌集費用。

此外，可以通過轉(zhuǎn)變納稅人身份的方式實現(xiàn)合理避稅。我國的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)是以獲得利潤來繳納個人所得稅的，而私營企業(yè)則需要交納企業(yè)所得稅。依據(jù)這些政策規(guī)定，可以統(tǒng)籌考慮、權(quán)衡利弊，選擇最優(yōu)的納稅義務(wù)人身份，以達到減輕稅負的目的。雖然我們無法逃避稅收，但可以充分利用國家的稅收政策進行合理避稅，可以根據(jù)個人所得稅的納稅辦法制定切實可行的納稅方案，以實現(xiàn)賦稅最小化。實踐表明，合理地進行個人所得稅納稅籌劃可以有效降低納稅人的稅收負擔(dān)，也有助于國家的宏觀調(diào)控和經(jīng)濟的健康發(fā)展。

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