試論農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)中增值稅的管理*

張會(huì)青

(忻州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 忻州034000)

我國農(nóng)產(chǎn)品流通面臨的國內(nèi)形勢，主要是突破統(tǒng)購統(tǒng)銷，邁向市場化所帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，面臨的國際形勢是經(jīng)濟(jì)全球化沖擊我國農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易脆弱的基礎(chǔ)。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，農(nóng)業(yè)稅逐步取消后，增值稅成為統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的關(guān)鍵稅種，農(nóng)產(chǎn)品納入增值稅體系。增值稅制度在鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展上起到了一定的積級作用，但是在新形勢下，現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策在農(nóng)產(chǎn)品流通領(lǐng)域存在一定的問題、矛盾，造成了很多稅收漏洞，改進(jìn)和完善現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅制，顯得十分迫切和重要。

一、在農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)中我國增值稅政策的相關(guān)規(guī)定

(一)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品;外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品不屬于免稅的范圍。我國的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)主要是廣大的農(nóng)民個(gè)人種植、收割，農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于免征增值稅范圍。

(二)對承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品收儲(chǔ)任務(wù)的國有農(nóng)產(chǎn)品購銷企業(yè)銷售的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅

目前我國從事農(nóng)產(chǎn)品購銷的企業(yè)既有國有糧站，也有其他商業(yè)企業(yè)，也有農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)?，F(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，對承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品收儲(chǔ)任務(wù)的國有農(nóng)產(chǎn)品購銷企業(yè)銷售的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，對從事農(nóng)產(chǎn)品購銷的一般納稅人，銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)按13%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，按收購免稅農(nóng)產(chǎn)品金額的13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，對從事農(nóng)產(chǎn)品購銷的小規(guī)模納稅人則使用3%的征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅。

(三)農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票由收購企業(yè)自行單向填開，自行申報(bào)抵扣稅款

我國現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)在收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品時(shí)，自行向農(nóng)民開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，并按收購金額的13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是由企業(yè)自行填開，并且具有抵扣增值稅的功能，發(fā)票既作為付款憑證，又作為抵扣稅款憑證。

二、現(xiàn)行增值稅政策在實(shí)際執(zhí)行過程中存在的問題

(一)國家對農(nóng)民免征增值稅的惠農(nóng)政策，并未減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)

“對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品免稅”，意味著農(nóng)民購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能獲得抵扣，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者投入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的外購工業(yè)品得不到抵扣。隨著農(nóng)業(yè)科技的發(fā)展，農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的進(jìn)步，農(nóng)業(yè)有機(jī)構(gòu)成比例不斷提高，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料所包含的增值稅會(huì)越來越重，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價(jià)格會(huì)越來越高，可看出國家對農(nóng)民免征增值稅的政策優(yōu)惠，有相當(dāng)部分被農(nóng)資漲價(jià)所抵消。由此可見，農(nóng)民負(fù)擔(dān)的農(nóng)資增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是很重的。

“農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”，所以農(nóng)民銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不收取銷項(xiàng)稅額，則農(nóng)產(chǎn)品收購者不能正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收購農(nóng)產(chǎn)品的單位必然要通過壓低價(jià)格方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)者，加重了農(nóng)民的負(fù)擔(dān)。

(二)不同的經(jīng)營者身份享受不同的減免稅待遇，導(dǎo)致稅收征管漏洞

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制的改革，市場的開放，我國農(nóng)產(chǎn)品流通領(lǐng)域政策發(fā)生了重大變化，全面放開農(nóng)產(chǎn)品收購價(jià)，國有農(nóng)產(chǎn)品購銷企業(yè)逐步進(jìn)行改制，形成市場化運(yùn)作。實(shí)際情況是，部分改制后的國有農(nóng)產(chǎn)品儲(chǔ)銷公司已經(jīng)不再承擔(dān)國家農(nóng)產(chǎn)品儲(chǔ)備任務(wù)，即使是承擔(dān)有農(nóng)產(chǎn)品儲(chǔ)備任務(wù)的企業(yè)，其農(nóng)產(chǎn)品儲(chǔ)備輪庫銷售與其他銷售業(yè)務(wù)也很難區(qū)分開來。現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，國有農(nóng)產(chǎn)品購銷儲(chǔ)運(yùn)企業(yè)，按照國家統(tǒng)一規(guī)定的作價(jià)辦法經(jīng)營的政策性農(nóng)產(chǎn)品，免征增值稅。如何認(rèn)定是否按照國家統(tǒng)一規(guī)定的作價(jià)辦法經(jīng)營，沒有具體的政策依據(jù)，有一些理論觀點(diǎn)也不具備可操作性。在實(shí)際的農(nóng)產(chǎn)品購銷企業(yè)免稅資格認(rèn)定工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)批準(zhǔn)，也不做后續(xù)管理和控制，使得一些不應(yīng)享受優(yōu)惠的企業(yè)也同樣享受了優(yōu)惠待遇。政策因素，再加上稅務(wù)人員素質(zhì)、隊(duì)伍建設(shè)等方面的因素，農(nóng)產(chǎn)品稅收征管漏洞的存在是可想而知的。

由于農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者的納稅環(huán)境不同，稅負(fù)高的納稅人自然要尋求低稅負(fù)的經(jīng)銷方式，自己不占優(yōu)勢的就掛靠占優(yōu)勢的企業(yè)，此地不占優(yōu)勢的就向占優(yōu)勢的彼地轉(zhuǎn)移。農(nóng)產(chǎn)品、民貿(mào)、供銷等免稅企業(yè)利用政策和資金優(yōu)勢，在農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)區(qū)進(jìn)行壟斷性收購，使農(nóng)民自主銷售的機(jī)會(huì)減少，農(nóng)民對價(jià)格多是被動(dòng)接受。

(三)農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)自行開具收購發(fā)票，稅收監(jiān)管難度高

農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票是由收購企業(yè)自行單向填開，自行申報(bào)抵扣稅款，發(fā)票既作為付款憑證，又作為抵扣稅款憑證。其收購對象多為農(nóng)民個(gè)人，絕大多數(shù)貨款結(jié)算都采取現(xiàn)金方式，農(nóng)民一般索要發(fā)票意識(shí)差，只要現(xiàn)金不要發(fā)票的現(xiàn)象普遍存在，即使拿到了發(fā)票也沒有保存的習(xí)慣。在這種情況下，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)開具發(fā)票，隨意性較大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對收購發(fā)票的管理還缺乏一套行之有效的監(jiān)控制度，使得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開的現(xiàn)象日益突出。發(fā)票聯(lián)大多留到收購企業(yè)。

通過對幾家農(nóng)產(chǎn)品流通企業(yè)的實(shí)際調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具主要有以下幾方面的問題。

(1)擴(kuò)大開票范圍。增值稅政策規(guī)定，擁有農(nóng)產(chǎn)品收購權(quán)的一般納稅人，只有直接收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品才可以開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，向其他單位或個(gè)體糧販?zhǔn)召?，則不能開具收購發(fā)票。但在現(xiàn)實(shí)中很難劃分鑒別哪些是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、哪些是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求收購企業(yè)提供農(nóng)戶的姓名、身份證號(hào)碼、住址、電話等進(jìn)行控管，但是實(shí)際上這些信息并沒有較高的可信賴度。收購企業(yè)出于自身利益，擴(kuò)大開票范圍，人為調(diào)節(jié)稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，往往真假難辨。

(2)擴(kuò)大收購金額。農(nóng)產(chǎn)品的收購價(jià)格很難控管，因?yàn)橥环N農(nóng)產(chǎn)品品質(zhì)差別大，其水分不同、等次不同，收購價(jià)格就不同。同一等次中，色澤不同，價(jià)格也有差別。稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握，這就給虛開發(fā)票留下了空間。農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)多開收購發(fā)票數(shù)量或發(fā)票金額，就可以多計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，就可以增加生產(chǎn)成本或經(jīng)營成本，人為調(diào)減利潤，達(dá)到少交不交增值稅、企業(yè)所得稅的目的。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票由收購企業(yè)自行開具、自行申報(bào)抵扣，客觀上給企業(yè)提供了虛開發(fā)票金額的條件和機(jī)會(huì)。

(3)提前開具發(fā)票。有的農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)發(fā)票雖然開具真實(shí)，但故意提前開具收購發(fā)票，自行調(diào)節(jié)納稅時(shí)限和應(yīng)納稅額，拖延或減少繳納稅款。

(4)虛假抵扣。有的收購企業(yè)將本應(yīng)取得而未取得發(fā)票的購進(jìn)貨物金額改開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票入賬，多提進(jìn)項(xiàng)稅額;或?qū)⒁恍o法取得發(fā)票的費(fèi)用支出，如加工費(fèi)、裝卸費(fèi)、招待費(fèi)等擠入收購價(jià)格，虛增收購金額。

(5)根據(jù)銷售開發(fā)票。農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)在收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不及時(shí)開具發(fā)票，而是在期末根據(jù)當(dāng)期的銷售情況，倒推出開票金額，虛構(gòu)出售人、數(shù)量、價(jià)格，以達(dá)到少繳納稅款的目的。

對于上述問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難規(guī)范和制約農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)嚴(yán)格按照現(xiàn)行稅收規(guī)定開具收購發(fā)票，又無法舉證，管理難度較大，稅務(wù)部門處于十分無奈的境地。

(四)農(nóng)產(chǎn)品購銷活動(dòng)的小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)不公

從事農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營的增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人在增值稅稅負(fù)上存在著明顯的差異。例如，某企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品每公斤10元，銷售每公斤12元，按13%的適用稅率計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額為10×13%=1．3元，銷項(xiàng)稅額為 ×13%=1．38，作為一般納稅人，每銷售1公斤農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)納增值稅為0．08元。若該企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其應(yīng)納增值稅采用簡易辦法計(jì)算，征收率為3%，每銷售1公斤農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)納增值稅稅額為 ×3%=0．35元。可見，每銷售1公斤農(nóng)產(chǎn)品，小規(guī)模納稅人就要比一般納稅人多負(fù)擔(dān)稅款0．35－0．08=0．3元，小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)明顯不公平。小規(guī)模納稅人即要按照不含稅銷售收入的3%來繳納稅款，又不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了小規(guī)模納稅人的承受能力，這就使得個(gè)體糧販，農(nóng)產(chǎn)品中間商躲避稅收管理，導(dǎo)致國家稅款流失。

三、改革完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策的建議

出現(xiàn)上述問題的主要原因是政策設(shè)計(jì)存在漏洞。增值稅是一種“鏈條稅”，上游產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額是下游產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額，以銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額作為企業(yè)本環(huán)節(jié)中應(yīng)繳納的實(shí)際稅額。這種內(nèi)在機(jī)制要求保持增值稅鏈條的完整性和環(huán)環(huán)相扣。農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是市場交易的一部分，與其他商品一樣，應(yīng)當(dāng)列入增值稅的征收范圍，為了照顧農(nóng)民，又采取了對農(nóng)民免稅的政策，實(shí)質(zhì)上是將農(nóng)民排除在增值稅的體系之外。一方面，由于稅法規(guī)定，用于免稅貨物的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，這樣農(nóng)民購買農(nóng)業(yè)投資品所支付的增值稅不得抵扣，農(nóng)民銷售農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格又受到國家的限制，即使提高農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格，轉(zhuǎn)嫁出去這部分增值稅，也會(huì)因農(nóng)業(yè)投資品的價(jià)格上漲而抵消，造成了農(nóng)民負(fù)擔(dān)著農(nóng)業(yè)投資品的增值稅;另一方面，從事農(nóng)產(chǎn)品流通的一般納稅人，由于國家對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅，不予開具發(fā)票，導(dǎo)致其購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品所含的增值稅無法抵扣，致使增值稅發(fā)票鏈條中斷，為彌補(bǔ)這一缺陷，政策規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品收購方自行開票，自行申報(bào)抵扣，使發(fā)票鏈條保持完整，形式上是完整了，實(shí)質(zhì)上增值稅的內(nèi)在審核和相互制約機(jī)制已經(jīng)被破壞?？梢?，此項(xiàng)免稅政策人為的切斷了增值稅基礎(chǔ)部分的“鏈條”，造成了稅負(fù)不公、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理、發(fā)票管理漏洞多的后果。

根據(jù)上述分析，提出下列幾條改革建議:

(一)取消對生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的規(guī)定

取消對生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的規(guī)定，全面征收增值稅，同時(shí)

對農(nóng)民自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品征收的增值稅款全部留給農(nóng)村地方財(cái)政，中央財(cái)政不參與分成。將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍，取消中間環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠，使整個(gè)增值稅鏈條完整起來，這是減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，堵塞稅收征管漏洞，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制的根本出路。

(二)調(diào)整免稅資格和免稅條件

改變原來以企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)作為免稅資格為以企業(yè)經(jīng)營項(xiàng)目的性質(zhì)作為免稅資格，取消順價(jià)銷售的免稅條件，進(jìn)一步明確農(nóng)產(chǎn)品收儲(chǔ)企業(yè)的免稅范疇和條件。對承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品收儲(chǔ)任務(wù)、并按國家指定價(jià)格收購計(jì)劃內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營業(yè)務(wù)，繼續(xù)實(shí)行免稅，其他農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營業(yè)務(wù)按規(guī)定納稅。這樣可以堵塞政策上的盲點(diǎn)和漏洞，減少因隨意掛靠減免稅企業(yè)帶來的稅款流失。

(三)調(diào)整小規(guī)模納稅人的征收率

對農(nóng)產(chǎn)品流通企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率進(jìn)行調(diào)整。目前稅率脫離了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律，增加了稅收征管難度，違反了稅收的公平原則，使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地，而小規(guī)模納稅人為減輕稅負(fù)要申請一般納稅人資格，由于受自身?xiàng)l件限制，更是困難。所以要使小規(guī)模納稅人規(guī)范經(jīng)營，健康發(fā)展，必須調(diào)整增值稅征收率。應(yīng)當(dāng)參照購銷、初加工、深加工等不同類型一般納稅人的稅負(fù)水平重新測算，適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人增值稅的征收率。

［1］唐明．完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的構(gòu)想［J］．財(cái)貿(mào)研究，2007．

［2］段云飛．應(yīng)對糧食直接補(bǔ)貼績效問題建立制度創(chuàng)新機(jī)制研究［J］．財(cái)政研究，2009．

［3］崔源潮．加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)增值稅征收管理的探討［J］．稅務(wù)研究，2006．