辨析權(quán)益結(jié)合法和同一控制下的企業(yè)合并

張建英 吳金波

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 泰安 271018）

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主題的交易或事項(xiàng)（CAS20，2006）。如何對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，是企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容之一，從企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展過程來看，主要有權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法。我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中按是否受同一方或相同的多方共同控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，非同一控制下的企業(yè)合并賬務(wù)處理使用購(gòu)買法，同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理類似于權(quán)益結(jié)合法。對(duì)于初學(xué)者來說，常常困惑于權(quán)益結(jié)合法和同一控制下的企業(yè)合并二者之間的區(qū)別。那么二者有什么不同呢？本文試從其含義、合并對(duì)價(jià)的方式和賬務(wù)處理等若干方面加以辨析。

一、二者含義不同

權(quán)益結(jié)合法作為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法之一，又稱聯(lián)營(yíng)法、股權(quán)合并法，是將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)股東為了繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為的一種企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。權(quán)益結(jié)合法將合并視為股權(quán)聯(lián)合行為，而不是資產(chǎn)交易。

圖1 同一控制下企業(yè)合并與權(quán)益結(jié)合法關(guān)系圖

同一控制下的企業(yè)合并是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)我國(guó)目前的企業(yè)合并所做的分類。企業(yè)合并按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制進(jìn)行分類，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時(shí)性的。同一方是指對(duì)參與合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者，如企業(yè)集團(tuán)的母公司等。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制，控制時(shí)間通常在一年以上（含一年）。權(quán)益結(jié)合法和同一控制下的企業(yè)合并之間的關(guān)系可以結(jié)合圖1來反映。

二、二者付出合并對(duì)價(jià)的方式不同

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》強(qiáng)調(diào)，權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并。作為同一控制下企業(yè)合并的對(duì)價(jià)，不僅僅局限于發(fā)行權(quán)益性證券，還可以是資產(chǎn)、發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)等多種形式。

三、二者賬務(wù)處理不同

權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)合并是參加合并的所有企業(yè)所有者權(quán)益的一種結(jié)合。在參與合并的各公司中，沒有任何一家被認(rèn)為被其他公司收購(gòu)，不存在買賣關(guān)系和新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。因此，吸收合并或新設(shè)合并下，要求各個(gè)參與合并的公司資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)以賬面價(jià)值計(jì)入存續(xù)公司的賬簿中，資產(chǎn)和負(fù)債總額合并前后保持不變；權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，因此合并過程中不涉及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)；被合并公司的留存收益和當(dāng)年的盈利全部并入存續(xù)公司?？毓珊喜⑾?，在記錄母公司（合并方）對(duì)子公司（被合并方）的投資時(shí)，母公司應(yīng)按其所獲得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶中記錄其對(duì)子公司的投資，通過對(duì)比換出股票面值和換入子公司股票的面值，調(diào)整應(yīng)并入母公司的留存收益和資本公積數(shù)額，使母公司的股東權(quán)益合理反映整個(gè)合并主體的股東權(quán)益。當(dāng)母公司發(fā)行的股票面值等于子公司全部流通在外股票的面值時(shí)，子公司的資本公積和留存收益全部記入母公司賬上。當(dāng)母公司換出股份的面值大于換入股份的面值時(shí)，應(yīng)按下述順序進(jìn)行調(diào)整：首先應(yīng)沖減子公司的資本公積，若子公司的資本公積不夠沖減，則沖減母公司的資本公積，若母公司的資本公積還不夠沖減，則沖減子公司的留存收益，最后再?zèng)_減母公司留存收益。當(dāng)母公司換出股份的面值小于換入股份的面值時(shí)，差額部分記入資本公積，留存收益為母子公司留存收益之和。

表1 合并方資產(chǎn)負(fù)債表

表2 被合并方資產(chǎn)負(fù)債表

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范：對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買。吸收合并、新設(shè)合并下，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。合并支付的合并對(duì)價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量，不需要確認(rèn)支付的合并對(duì)價(jià)的轉(zhuǎn)讓損益。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益?？毓珊喜⑾?，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，合并方應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，在吸收合并、新設(shè)合并情況下，這一調(diào)整在合并方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，在控股合并情況下，這一調(diào)整則在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。

下面以發(fā)行股票作為合并對(duì)價(jià)的吸收合并為例，具體講解兩種會(huì)計(jì)處理方式。

甲乙兩公司是同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，表1、表2分別是甲乙兩公司20×8年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表），20×9年1月初，假設(shè)甲公司發(fā)行面值為10元的普通股80000股對(duì)乙公司實(shí)施吸收合并。

按照權(quán)益結(jié)合法，甲公司為進(jìn)行吸收合并，發(fā)行面值為10元的普通股80000股，換出股份的面值是80萬元，與乙公司股本60萬元相比，差額20萬元，該差額首先沖減被并方乙公司的資本公積10萬元，然后再?zèng)_減主并方甲公司的資本公積10萬元，則賬務(wù)處理如下：

借：有關(guān)資產(chǎn)類賬戶 3000000

資本公積 100000

貸：有關(guān)負(fù)債類賬戶 2000000

股本 800000

留存收益 300000

按照同一控制下的企業(yè)合并，上述差額20萬元調(diào)整資本公積，然后將被并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，則：

甲公司有關(guān)企業(yè)合并的賬務(wù)處理如下：

借：有關(guān)資產(chǎn)類賬戶 3000000

貸：有關(guān)負(fù)債類賬戶 2000000

股本 800000

資本公積 200000

調(diào)整合并前被合并方已實(shí)現(xiàn)的留存收益：

借：資本公積 300000

貸：留存收益 300000

可見兩種處理方法下雖然處理過程不同，但是結(jié)果是相同的，同一控制下合并方資本公積是25+20-30=15（萬元），它等于權(quán)益結(jié)合法下的處理結(jié)果，即25-10=15（萬元）。同一控制下的留存收益經(jīng)調(diào)整分錄后計(jì)入合并方30萬元，它等于權(quán)益結(jié)合法直接計(jì)入的30萬元。

合并后甲公司資產(chǎn)負(fù)債表見表3。

表3 合并后甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

可見，甲公司對(duì)乙公司采用增發(fā)股票方式實(shí)施的吸收合并，并未增加合并后主題的資產(chǎn)和負(fù)債，所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額也沒有變化，合并日甲公司擁有的留存收益是合并前雙方實(shí)現(xiàn)的留存收益之和73萬元，投入資本（股本加資本公積）總額也是合并前雙方的投入資本之和255（160+25+60+10）萬元，只是股本和資本公積的結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，變成了股本240（原有股本面值160萬元+新發(fā)行的股本面值80萬元）萬元，資本公積15萬元。對(duì)于參與合并的同一控制下的兩個(gè)公司而言，此項(xiàng)合并導(dǎo)致了所有者權(quán)益按賬面價(jià)值的結(jié)合。

四、二者的發(fā)展趨勢(shì)不同

美國(guó)早在1950年發(fā)布的第40號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)中就提出控股合并的方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。權(quán)益結(jié)合法的諸多優(yōu)勢(shì)導(dǎo)致在70年代以前的美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法現(xiàn)象十分普遍，甚至達(dá)到了濫用的地步。針對(duì)這一情況，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于1970年發(fā)布第16號(hào)意見書《企業(yè)合并》，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用規(guī)定了十分苛刻的必須同時(shí)滿足的12項(xiàng)條件，然而，這些嚴(yán)格而具體的限制，并沒有有效地制止權(quán)益結(jié)合法的濫用。2001年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第141號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定所有企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買法核算，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了第3號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，同樣取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定準(zhǔn)則范圍內(nèi)的企業(yè)合并都應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。國(guó)際上其他國(guó)家也或是禁止使用權(quán)益結(jié)合法，或是嚴(yán)格限制其使用。

2006年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，考慮到我國(guó)目前存在大量的同一控制下的企業(yè)合并、公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的局限性、采用賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)信息可靠性較強(qiáng)且操作簡(jiǎn)單易于掌握、有利于我國(guó)企業(yè)的成長(zhǎng)等優(yōu)點(diǎn)，按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制進(jìn)行分類，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。并明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法處理。但是這一規(guī)定也在不斷的調(diào)整當(dāng)中，2011年12月財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（征求意見稿）中征詢意見：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。據(jù)此解釋，權(quán)益結(jié)合法與同一控制下的企業(yè)合并賬務(wù)處理過程和結(jié)果都將是有區(qū)別的。

[1]劉永澤、傅榮主編：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011.

[2]杜興強(qiáng)主編：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].廈門大學(xué)出版社，2007.

[3]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[4]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）（財(cái)會(huì)便〔2011〕72號(hào)）[S].2011.

[5]邱玉蓮、吳昊：權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀研究[J].會(huì)計(jì)之友，2011（31）.