對(duì)環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)處理的探討——基于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理方法

陳玉萍

(上海海事大學(xué)，上海200235)

一、環(huán)境負(fù)債理論概述

1.環(huán)境負(fù)債的涵義

環(huán)境負(fù)債是企業(yè)過(guò)去的交易事項(xiàng)或者經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的環(huán)境影響，需要企業(yè)支付的未來(lái)支出，或?qū)κ艿綋p害的第三方進(jìn)行賠償或補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù)。按照經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的時(shí)間和金額的確定性可分為環(huán)境負(fù)債(確定性的)和或有環(huán)境負(fù)債(不確定性)。

2.環(huán)境負(fù)債賬務(wù)處理的必要性

(1)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求趨高

為了更加全面客觀地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，環(huán)境信息企業(yè)報(bào)表使用者越來(lái)越重要，已成為評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景必不可少的因素。為了客觀、公允、及時(shí)地披露企業(yè)的環(huán)境負(fù)債信息，進(jìn)行準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息的計(jì)量處理是大勢(shì)所趨。

(2)我國(guó)環(huán)境負(fù)債研究現(xiàn)狀

我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究起步較晚，始于1992年。葛家澍教授是第一個(gè)提出環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的學(xué)者。關(guān)于環(huán)境負(fù)債核算問(wèn)題也缺乏研究，目前我國(guó)尚缺乏相關(guān)完善的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

3.環(huán)境負(fù)債的特點(diǎn)

要正確地反映環(huán)境負(fù)債的信息，首先應(yīng)當(dāng)了解它的特點(diǎn)，環(huán)境負(fù)債相對(duì)于傳統(tǒng)的負(fù)債其特殊性有如下4 點(diǎn):

(1)環(huán)境負(fù)債具有非直接交易性。一般負(fù)債是由于企業(yè)現(xiàn)實(shí)交易和法律規(guī)范的要求形成的。

(2)環(huán)境負(fù)債具有明顯的外部效應(yīng)性。企業(yè)承擔(dān)多大的負(fù)債主要取決于所在地區(qū)的環(huán)境要求和環(huán)境法律的完善程度、社會(huì)環(huán)境水平高低、社會(huì)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和制約力以及自然界自身的承載力和自我凈化能力等眾多其他非交易因素。

(3)環(huán)境負(fù)債的滯后性。企業(yè)承擔(dān)環(huán)境負(fù)債義務(wù)是由現(xiàn)時(shí)確認(rèn)和提出的過(guò)去發(fā)生的對(duì)環(huán)境造成的影響。

(4)環(huán)境負(fù)債具有對(duì)環(huán)境造成污染危害本身的廣泛性、影響的嚴(yán)重性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性。

由于環(huán)境負(fù)債不同于一般負(fù)債的特殊性，決定了它本身確認(rèn)計(jì)量的復(fù)雜性。

二、與環(huán)境負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)行政策

1.或有事項(xiàng)及處理原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)— —或有事項(xiàng)》(CAS13)對(duì)或有事項(xiàng)的界定是過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。由于謹(jǐn)慎性原則對(duì)于或有收益不進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，而是在表外進(jìn)行披露。表1 是我國(guó)的或有事項(xiàng)處理的一般原則:

表1 我國(guó)或有事項(xiàng)處理的一般原則

其中可能性層次劃分依據(jù)我國(guó)目前采用的劃分方法是把或有事項(xiàng)的可能性劃分為4 個(gè)類別(如表2)

表2

該類方法有很強(qiáng)的主觀性，基本確定事項(xiàng)是未來(lái)還是沒(méi)發(fā)生，無(wú)法肯定其分類范圍，應(yīng)該劃分為＞95%且＜100%。這種用數(shù)字來(lái)細(xì)化的方法簡(jiǎn)單、易懂，但存在缺陷，會(huì)帶來(lái)很大的復(fù)雜性和主觀性。所以對(duì)或有損失遵循謹(jǐn)慎性原則。根據(jù)一定范圍內(nèi)的或有損失進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)，對(duì)或有收益不估計(jì)入賬可避免那些以后可能永遠(yuǎn)也實(shí)現(xiàn)不了的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。

2.或有負(fù)債的涵義及處理原則

或有負(fù)債是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí);或過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。或有負(fù)債包含兩種情況:一種是“潛在義務(wù)”;另一種是“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。通常情況下，或有負(fù)債只需要在報(bào)表附注中披露。具體的處理情況如圖1:

圖1 或有負(fù)債的處理

三、環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理問(wèn)題

1.環(huán)境負(fù)債處理依據(jù)中存在的問(wèn)題

因?yàn)榄h(huán)境負(fù)債中或有環(huán)境負(fù)債部分符合或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件，所以處理過(guò)程中基于準(zhǔn)則中的或有事項(xiàng)的處理方法討論。但是個(gè)人認(rèn)為現(xiàn)行的或有事項(xiàng)中或有負(fù)債的處理方法存在一些問(wèn)題:

我國(guó)的(CAS 13)準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)或有損失的處理是將它直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體有1. 未決訴訟與未決仲裁在滿足條件時(shí)，將訴訟費(fèi)記入“管理費(fèi)用”科目，其余均記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目;2. 產(chǎn)品質(zhì)量保證在滿足條件時(shí)，相關(guān)費(fèi)用記入“銷售費(fèi)用”科目;3. 債務(wù)擔(dān)保、虧損合同、重組義務(wù)是按照“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外支出”各科目的核算要求。但是準(zhǔn)則規(guī)定只有當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用才能計(jì)入，因此將未來(lái)很可能或基本確定要發(fā)生的損失直接記入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外支出”等科目的作法與準(zhǔn)則相互矛盾。

2.對(duì)現(xiàn)存問(wèn)題的改進(jìn)和建議

應(yīng)該增設(shè)一個(gè)中介科目“預(yù)計(jì)損失”作為過(guò)渡，當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)先借記“預(yù)計(jì)損失”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目取代直接計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)具體的預(yù)計(jì)瞬時(shí)實(shí)際發(fā)生時(shí)分三種情況處理，具體如下:

(1)當(dāng)實(shí)際發(fā)生額與賬面金額相等時(shí)，處理比較簡(jiǎn)單:

借:預(yù)計(jì)負(fù)債(實(shí)際發(fā)生額)

貸:銀行存款

借:銷售費(fèi)用(管理費(fèi)用)(營(yíng)業(yè)外收支)

貸:預(yù)計(jì)損失

(2)當(dāng)實(shí)際發(fā)生額小于賬面金額時(shí)，需要對(duì)差額進(jìn)行處理:

借:預(yù)計(jì)負(fù)債(實(shí)際發(fā)生額)

貸:銀行存款(實(shí)際發(fā)生額)

借:銷售費(fèi)用(管理費(fèi)用)(營(yíng)業(yè)外收支)(實(shí)際發(fā)生額)

預(yù)計(jì)負(fù)債(差額)

貸:預(yù)計(jì)損失(賬面)

(3)當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于賬面金額時(shí)也需要對(duì)差額進(jìn)行處理:

借:預(yù)計(jì)負(fù)債(實(shí)際發(fā)生額)

貸:銀行存款(實(shí)際發(fā)生額)

借:銷售費(fèi)用(管理費(fèi)用)(營(yíng)業(yè)外收支)(賬面)

貸:預(yù)計(jì)損失(實(shí)際)

預(yù)計(jì)負(fù)債(差額)

四、環(huán)境負(fù)債及或有環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

環(huán)境負(fù)債應(yīng)該是企業(yè)正在進(jìn)行和過(guò)去的活動(dòng)事項(xiàng)產(chǎn)生對(duì)環(huán)境的不利影響所需要負(fù)擔(dān)的現(xiàn)時(shí)或者潛在義務(wù)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。主要根據(jù)時(shí)間和金額的確定性分為兩類處理:

A. 確定性環(huán)境負(fù)債:是指企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響由有關(guān)機(jī)構(gòu)裁決其企業(yè)承擔(dān)環(huán)境負(fù)債。主要包括:排污費(fèi)、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責(zé)任引發(fā)的環(huán)境負(fù)債。

B. 非確定性的環(huán)境負(fù)債(或有環(huán)境負(fù)債):根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中將很可能對(duì)應(yīng)的概率定義為大于50%，小于或等于95%。筆者認(rèn)為應(yīng)將范圍改為＞50%且＜100%)在企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)中“很可能”是指雖不是十分確定，但有一定的證據(jù)可以認(rèn)定企業(yè)將承擔(dān)一定的義務(wù)，這里的義務(wù)既包括法律上的強(qiáng)制義務(wù)(也稱法定義務(wù))，也包括道德上的推定義務(wù)。根據(jù)分類不同進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，由于環(huán)境負(fù)債的時(shí)間金額可以確定，會(huì)計(jì)處理相對(duì)于或有負(fù)債簡(jiǎn)單。以下依據(jù)上文部分關(guān)于或有事項(xiàng)和或有負(fù)債的處理原則對(duì)或有環(huán)境負(fù)債進(jìn)行信息披露。

1.環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

環(huán)境負(fù)債主要包括排污費(fèi)、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責(zé)任引發(fā)的環(huán)境負(fù)債。這里將環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)視為企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的一部分，作為企業(yè)管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要事項(xiàng)和指標(biāo)予以考慮，所發(fā)生的排污費(fèi)、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，應(yīng)視為必要的管理支出計(jì)入管理費(fèi)用。環(huán)境罰款或環(huán)境賠償裁定等確定性費(fèi)用是按照實(shí)際發(fā)生情況:

借: 管理費(fèi)用——環(huán)境管理費(fèi)用

貸: 其他應(yīng)付款或銀行存款

2.或有環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

過(guò)去企業(yè)很少關(guān)心自身環(huán)境責(zé)任引發(fā)的潛在環(huán)境責(zé)任承擔(dān)的義務(wù)問(wèn)題，只有在切實(shí)遭受環(huán)境處罰和賠償時(shí)，才將其作為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借鑒或有負(fù)債的理論與實(shí)踐來(lái)處理環(huán)境影響責(zé)任問(wèn)題。如果環(huán)境責(zé)任發(fā)生，未來(lái)很可能甚至基本確定未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且其導(dǎo)致的損失金額可以合理地予以估計(jì)并采用預(yù)計(jì)負(fù)債的基礎(chǔ)計(jì)提或有損失。

根據(jù)前面的改進(jìn)建議在利潤(rùn)表中增加“預(yù)計(jì)損失”科目，所以在或有環(huán)境負(fù)債符合預(yù)計(jì)負(fù)債的條件時(shí)確認(rèn)計(jì)量。在估計(jì)入賬金額時(shí)應(yīng)考慮多種因素，包括現(xiàn)行法律法規(guī)的懲處力度、企業(yè)在當(dāng)?shù)氐挠绊懥σ约跋嚓P(guān)人員的談判能力、法律顧問(wèn)及其他專業(yè)人士的意見(jiàn)、類似情況下其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)等。而且還需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，由于或有負(fù)債的金額一般在未來(lái)支出，需要對(duì)未來(lái)金額進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)率通常為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，并且要考慮預(yù)期的通貨膨脹。

(1)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí):

借:預(yù)計(jì)損失——預(yù)計(jì)環(huán)境損失

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債

(2)實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)不同情況進(jìn)行處理

當(dāng)預(yù)計(jì)損失的實(shí)際發(fā)生額等于賬面金額時(shí):

咪蒙微信公眾號(hào)的成功絕不是偶然的，新媒體發(fā)展時(shí)代不是誰(shuí)人都可以分一杯羹，只有準(zhǔn)確了解把握新媒體特點(diǎn)，學(xué)習(xí)運(yùn)營(yíng)與管理的經(jīng)驗(yàn)、改變以前傳統(tǒng)媒體管理的思維才能實(shí)現(xiàn)利益。本文通過(guò)分析新媒體運(yùn)營(yíng)特征，闡述了當(dāng)前新媒體行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，并以時(shí)下火熱的咪蒙微信公眾號(hào)舉例說(shuō)明，從媒介成功準(zhǔn)則理論來(lái)分析該公眾號(hào)成功運(yùn)營(yíng)管理的經(jīng)驗(yàn)，以此希望不僅能夠?qū)υ摴娞?hào)有全面的了解，更希望能夠?qū)⑦@些標(biāo)準(zhǔn)理論、管理經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到社會(huì)中，能夠?qū)Ρ姸嘈旅襟w發(fā)展提供借鑒意義。

按實(shí)際發(fā)生額

1.借:預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費(fèi)用——環(huán)境管理費(fèi)用

貸:預(yù)計(jì)損失——預(yù)計(jì)環(huán)境損失

當(dāng)預(yù)計(jì)損失的實(shí)際發(fā)生額小于賬面金額時(shí)

1.按實(shí)際發(fā)生額

借:預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費(fèi)用——環(huán)境管理費(fèi)用(實(shí)際發(fā)生額)

預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債(差額)

貸:預(yù)計(jì)損失——預(yù)計(jì)環(huán)境損失(賬面額)

1.按賬面發(fā)生額

借:預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費(fèi)用——環(huán)境管理費(fèi)用(賬面)

貸:預(yù)計(jì)損失——預(yù)計(jì)環(huán)境損失(實(shí)際發(fā)生額)

預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債(差額)

(3)對(duì)于環(huán)境負(fù)債信息的披露應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)有的報(bào)表，不需要做大調(diào)整，因?yàn)閱为?dú)的環(huán)境報(bào)表很難全面反映環(huán)境信息，且需要耗費(fèi)大量的人力成本，不符合成本的效益原則且現(xiàn)實(shí)意義不是很大。應(yīng)關(guān)注兩類在報(bào)表附注中披露的信息:一是關(guān)于環(huán)境負(fù)債金額確定的信息(主要是關(guān)于環(huán)境負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)、性質(zhì)、清償?shù)臈l件和時(shí)間以及相關(guān)的會(huì)計(jì)政策);二是關(guān)于環(huán)境負(fù)債的信息(負(fù)債的形成原因、金額和清償時(shí)間、不確定性的說(shuō)明和估計(jì)預(yù)計(jì)即將產(chǎn)生的影響和可能獲得補(bǔ)償?shù)母怕?。

五、結(jié)論與建議

我國(guó)目前尚沒(méi)有專門針對(duì)環(huán)境負(fù)債問(wèn)題的會(huì)計(jì)規(guī)范，給企業(yè)對(duì)于環(huán)境負(fù)債的實(shí)務(wù)帶來(lái)困難，本文僅結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的或有事項(xiàng)規(guī)范對(duì)環(huán)境負(fù)債中符合條件的或有負(fù)債進(jìn)行核算提出建議，但是還存在很多問(wèn)題，首先未能系統(tǒng)地對(duì)環(huán)境負(fù)債核算進(jìn)行全面分析。建議我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展可借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且結(jié)合自己的特點(diǎn)制定出符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的會(huì)計(jì)規(guī)范。對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供可靠的全面信息，會(huì)計(jì)工作者和政策準(zhǔn)則的制定者應(yīng)當(dāng)不斷隨著環(huán)境的變化制定出符合實(shí)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，以提高會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。

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